Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2008 r., II FSK 361/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2008 r., II FSK 361/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1045/06 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. o sygn. I SA/Łd 1045/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. A. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora IS w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

3 1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że w 1996 r. decyzją Komendanta Rejonowego Policji w L. o nr [...] R. A. została przyznana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, którą to pomoc w 2004 r. umorzono. W dniu 30 września 2005 r. podatnik wraz z żoną A. A. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., składając jednocześnie korektę zeznania PIT - 37, w której pomniejszono m.in. przychody ze stosunku służbowego o kwotę 7.768,80 zł z tytułu otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. W ocenie podatnika, płatnik nienależnie pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych od umorzonej w roku 2004 kwoty pomocy. Pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w roku 1996 stanowi bowiem przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej faktycznego uzyskania, a nie w momencie jej umorzenia w 2004 r.

4 Organ I instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

5 Odwołując się od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił tej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru w.w. pomocy finansowej, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że jej doliczenie do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe.

6 1.2. Dyrektor IS w L. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu powołano art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm. (dalej: ustawa o Policji), wskazując że szczegółowe zasady oraz tryb przyznawania tej pomocy w latach 1992 - 1997 zostały określone przepisami zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania - Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 77 (dalej: zarządzenie MSW nr 86), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1992 r., zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania - Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 (dalej: zarządzenie MSW nr 41), obowiązującego do dnia 29 października 1997 r., jak również zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów - M.P. Nr 76, poz. 709 (dalej: zarządzenie MSWiA).

7 Wg organu odwoławczego, analiza przepisów zarządzenia MSW nr 41 prowadzi do wniosku, że w przypadkach w nim określonych, kwota pomocy finansowej może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (częściowo lub w całości). Natomiast w § 13 ust. 2 tegoż zarządzenia określone zostały przypadki, w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości. Jeżeli funkcjonariusz przepracował w służbie stałej 10 lat, udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, a kwota tej pomocy zostaje wówczas umorzona. Dyrektor IS w L. stwierdził, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., przedmiotową pomoc w momencie jej umorzenia należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże wyliczenie wypłat i świadczeń w ostatnio powołanym przepisie jest przykładowe. Przekazana policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu. Regulacja prawna zawarta w § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW nr 41 wskazuje, że przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) można mówić dopiero, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem niepodlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia.

8 1.3. W skardze na w.w. decyzję, skierowaną do WSA w Łodzi, podatnik zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów O.p. (tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1), jak również błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe. Powołując się na powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

9 Uzasadniając skargę podniesiono, że wg art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zatem zobowiązanie podatkowe z 1996 r. się przedawniło (art. 68 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca jednoznacznie określił, w którym momencie powstaje przychód oraz w sposób enumeratywny wskazał ewentualne wyjątki. Innych terminów nie określono, zatem jeżeli pomoc finansowa nie jest pożyczką i nie jest jednym z zastrzeżonych przychodów określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jest przychodem w roku jej otrzymania. Bezzwrotna pomoc finansowa udzielana policjantom nie może odpowiadać "pożyczce", bowiem charakter "pomocy finansowej" nie spełnia warunków określonych w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. Zdaniem podatnika, w 1996 r. i 2004 r. obowiązywały te same przepisy w zakresie udzielanej pomocy finansowej. Zmiana praktyki organów Policji jako płatnika, nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia MSWiA. Od tego czasu pobieranie zaliczek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia.

10 1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

11 2. Rozpatrując skargę, WSA w Łodzi stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten winien być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Istotne jest ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, czy też w roku umorzenia tej pomocy. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2004 w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczono podatek należny, czy też - przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania - zapłacono podatek w wysokości wyższej od należnej i w związku z tym podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.).

12 Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem - z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu, a jej wypłata nastąpiła w 1996 r. Oceny wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu.

13 W celu rozstrzygnięcia tej kwestii Sąd odwołał się do przepisów ustawy o Policji, tj. art. 88 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 94 ust. 1. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, a decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa uprawnienie do pomocy z mocy prawa. Ustawa ta nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi, a zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu.

14 W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie MSW nr 41. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku - gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy - pomoc ta podlegać będzie zwrotowi jako świadczenie nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia MSW nr 41 bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - § 13 ust. 2 tegoż zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednak użyte w tym przepisie sformułowanie (z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy) należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do grupy podmiotów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia MSW nr 41, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy w.w. podmioty nie będą już spełniać wymogów określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, że pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi.

15 Sąd zauważył, że w.w. zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy (w związku z tą okolicznością) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt. 2 w.w. zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Sąd podkreślił, że umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby (choć Sąd nie podzielił tegoż poglądu), zgodnie z w.w. przepisem i tak co roku ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby (bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 w.w. zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek poza długością służby. W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., że pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie otrzymania pomocy, gdyż wtedy funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Sąd I instancji zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia mógłby dotyczyć zobowiązania w tym podatku za r. 1996 (art. 70 § 1 O.p.). Sąd wskazał, że dokonując ponownie oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w tymże wyroku.

16 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie: (1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w związku z § 3 ust. 2, § 4 ust. 4, 5 i 6 i § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia MSW nr 41 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą powstania przychodu ze stosunku służbowego z tytułu przyznanej podatnikowi finansowej pomocy mieszkaniowej jest data udzielenia pomocy, a nie - jak przyjęły organy - data umorzenia, co miało wpływ na wynik sprawy; (2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy żadnego z wymienionych przepisów. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi w celu ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Uzasadniając skargę kasacyjną, postawiono wyrokowi przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów procesowych, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i pominięcie faktu, że w momencie otrzymania pomocy finansowej, pomoc ta miała charakter zwrotny do czasu spełnienia nałożonego warunku, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 w związku art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w związku z § 3 ust. 2, § 4 ust. 4, 5 i 6, i § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów. Stwierdzono, że w sprawie nie jest sporne, iż pomoc finansowa, jaką otrzymuje policjant na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże udzielona podatnikowi pomoc finansowa na uzyskanie mieszkania miała w chwili jej udzielenia charakter zwrotny, a tym samym stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu w.w. podatkiem dopiero z chwilą jej umorzenia. Moment powstania po stronie policjanta uprawnienia do pomocy finansowej z art. 94 ustawy o Policji nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze stosunku służbowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy musi wystąpić po stronie zobowiązanego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że momentem uzyskania przychodu (będącym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest chwila faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. Momentem powstania przychodu u policjanta z tytułu pomocy finansowej, zgodnie z wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą kasowości przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest tylko taki moment, w którym przysporzenie majątkowe będzie można uznać za bezzwrotne czyli istotny jest moment umorzenia. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Sądu, że "pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny". Pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie ma charakteru pomocy bezzwrotnej "od samego początku". Warunkiem otrzymania pomocy finansowej zaliczkowej, zgodnie z § 4 ust. 5 i 6 zarządzenia, było złożenie weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów, który to weksel podlegał zwrotowi "w razie umorzenia pomocy finansowej" lub jej zwrócenia. Podkreślono, że zaliczka nie jest synonimem raty, w związku z tym pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie mogła mieć charakteru pomocy bezzwrotnej. Policjant w chwili udzielenia zaliczki otrzymywał oznaczoną ilość pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności był zobowiązany otrzymane zaliczki zwrócić. Te "zaliczki do rozliczenia" w chwili otrzymania pomocy finansowej nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego, skoro pożyczka nie została wymieniona w art. 12 u.p.d.o.f. jako przychód podlegający opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy z tytułu udzielonej pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej powstanie w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc finansowa - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia - stanie się bezzwrotna, co w przypadku podatnika nastąpiło z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Dyrektor IS wskazał, że podniesiony w drugiej kolejności zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania, wynika z uwzględnienia przez Sąd skargi podatnika, pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych w osnowie skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

18 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podatnik wskazał, że nie zgadza się zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w przedmiotowym środku odwoławczym wniosków rozpocząć należy od analizy formuły podniesionych w nim zarzutów kasacyjnych w kontekście podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., nakazujący uchylić zaskarżoną decyzję (lub postanowienie) w całości albo w części, w razie stwierdzenia (przez Sąd) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybienie WSA dostrzegł w wadliwym zastosowaniu przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował w pierwszym rzędzie prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd uznał bowiem za nieprawidłową dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego pomocy finansowej otrzymanej przez skarżącego (funkcjonariusza Policji) w 1996 r. Analiza przepisów ustawy o Policji (zwłaszcza jej art. 94 ust. 1) oraz zarządzenia MSW nr 41 (w szczególności jego § 13) posłużyła jedynie organom administracji podatkowej do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a ściślej rzecz ujmując, do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W ramach tej oceny organy podatkowe stwierdziły, że świadczenie przyznane skarżącemu miało w dacie jego otrzymania charakter zwrotny, bezzwrotny zaś w 2004 r., kiedy je umorzono i w związku z tym przyjęto, że przychodem stało się ono dopiero w 2004 r.

21 Ustalenie powyższe podważył WSA wywodząc, że pomoc finansowa określona w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji jest co do zasady bezzwrotna, i jako taka powiększyła przychód podatnika w dacie jej faktycznego otrzymania (tj. w 1996 r.). Sąd pierwszej instancji dostrzegł zatem określone uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności należałoby tu stwierdzić naruszenie art. 191 O.p.), mimo że nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania podatkowego, które naruszała – jego zdaniem – sporna decyzja. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zastosował, poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. – mimo nie powołania tego przepisu – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. należy uznać za wystarczające, zważywszy na wskazaną wyżej okoliczność, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że przepis ten był stosowany. Prawidłowe jest w tym kontekście powiązanie w skardze kasacyjnej wymienionego przepisu z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Przepisy art. 180 i 187 O.p. (dotyczące gromadzenia dowodów w postępowaniu wyjaśniającym) nie mają natomiast związku z istotą spornego zagadnienia, skoro nie dotyczy ono kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie (tylko jego oceny).

23 Przechodząc do meritum sporu, przypomnieć należy, że sprowadza się on do przesądzenia charakteru pomocy finansowej udzielonej podatnikowi w 1996 r. na mocy decyzji Komendanta Rejonowego Policji w L., tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.).

24 Mając na względzie poczynione uwagi, stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej, tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia. Natomiast, gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania. Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy o Policji i zarządzenia MSW nr 41, na których błędną wykładnię w zaskarżonym wyroku powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną.

25 Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast - zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy - policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.

26 Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. o sygn. K 7/04, badając konstytucyjność art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w zakresie w jakim upoważnia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad cofania oraz zwracania pomocy finansowej) całokształt uregulowania dotyczącego tego świadczenia wskazuje, że ustawodawca nie formułuje uznaniowości jego przyznawania. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia MSW nr 41), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Według uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1, zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Cofnięcie udzielonej pomocy finansowej możliwe jest natomiast wtedy, gdy świadczenie to jest wypłacane w ratach, w odniesieniu do niewypłaconej jeszcze części. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenie MSW nr 41), mogą mieć znaczenie techniczno-proceduralne.

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego), należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją RP, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. o sygn. SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107.

28 Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia MSW nr 41 – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy - na które powołuje się organ podatkowy - powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, że powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji RP sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej: por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).

29 W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, że orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44). Tymczasem, przyjęcie poglądu prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia, co stałoby w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wykładnia przepisów zarządzenia MSW nr 41 dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją RP, nakazuje przyjąć, że zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w zarządzeniu MSW nr 41) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.

30 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Policji, miała co do zasady charakter bezzwrotny. Tym samym podzielono ocenę oraz argumentację ją wspierającą przytoczoną w uzasadnieniu wyroku NSA w składzie poszerzonym z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. II FPS 3/07, niepubl.) oraz w innych orzeczeniach NSA (por. wyroki: z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 251/07; z dnia 27 marca 2008 r., sygn. II FSK 25/08; z dnia 27 marca 2008 r., sygn. II FSK 48/08). Jeśli bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, że na gruncie rozpatrywanej sprawy została ona udzielona skarżącemu podatnikowi w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia MSW nr 41 i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia.

31 Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje związaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1996 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, zatem za uzasadnione należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenie to stało się przychodem skarżącego w roku jego otrzymania. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za nieuzasadniony. Przy tym należy zaznaczyć, że zarzut ten dotyczył w istocie (wbrew twierdzeniu organu zawartemu w skardze kasacyjnej) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów, nie zaś ich wykładni.

32 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.