Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2021 r., II FSK 3594/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2021 r., II FSK 3594/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2754/17 w sprawie ze skargi Ł. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.82.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2754/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) P.p.s.a. ww. orzeczeniu zarzucono:

4 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

5 a) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię w odniesieniu do odszkodowania wyrażającą się w literalnej wykładni wyłączenia wskazanego w tym przepisie z pominięciem treści normy podstawowej wskazanej w art. 21 ust. 1 lit. 3 b u.p.d.o.f., wedle której w pierwszej kolejności należy ustalić, czy omawiane odszkodowanie jest – zgodnie z tym przepisem – "innym odszkodowaniem", co z kolei każe wykładać ten przepis razem z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3c, 3d oraz pkt 4 u.p.d.o.f. (wykładnia językowa oraz systemowa wewnętrzna);

6 b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu do odszkodowania w sytuacji, gdy zasady ustalania odszkodowania wypłacanego na podstawie czy to art. 361 § 2 k.c. czy też art. 444 § 1 k.c. wynikają wprost z przepisów prawa cywilnego i omawiane odszkodowanie w ustalonym stanie faktycznym nie może być traktowane jako "inne odszkodowanie" wyłącznie dlatego, że zostało wypłacone na podstawie wyroku sądowego;

7 c) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną zawężającą wykładnię tego przepisu w odniesieniu do odsetek, sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP i wyrażoną tam zasadą sprawiedliwości społecznej w sytuacji, gdy przepis ten wprowadza pojęcie "inne odszkodowania", co każe wykładać przepis szerzej w zgodzie z zasadami prawa podatkowego (wykładnie językowa nie umożliwia właściwego odczytania zawartej tam normy);

8 d) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną zawężającą wykładnię tego przepisu, sprzeczną z brzmieniem art. 805 § 1 k.c. skutkującą uznaniem, iż określone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie sytuacji spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczonego lub ubezpieczającego, co nie wynika z treści tego przepisu ani z istoty ubezpieczenia majątkowego (świadczenie z tego ubezpieczenia może zostać wypłacone każdej osobie poszkodowanej). Prawidłowa wykładnia tego przepisu winna umożliwić objęcie określonym tam zwolnieniem przedmiotowym wszystkie świadczenia wpłacone przez ubezpieczyciela (a zatem: zadośćuczynienia, odszkodowanie i odsetki).

9 2. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 2a oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wątpliwości te są, w ocenie podatnika, nieusuwalne, zgodnie z art. 2a ww. ustawy.

10 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, za obie instancje.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2777/18; z 17 maja 2019 r., z dnia 3 lipca 2019 r., II FSK 2513/17; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

14 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie odszkodowania za utracony zarobek (jako naprawienie szkody) oraz odsetek od wypłaconych Skarżącemu świadczeń pieniężnych (odszkodowania, renty, zadośćuczynienia) zasądzonych w wyroku sądu cywilnego.

15 W ocenie Skarżącego zwolnienie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odszkodowania, jak i odsetek, powinno być oceniane przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

16 W świetle wywodów zaprezentowanych przez autora skargi kasacyjnej – niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 nie wyklucza zwolnienia wskazanego we wniosku odszkodowania. Wbrew zapatrywaniu Strony skarżącej, ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Natomiast zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, obejmuje odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, ale tylko w związku z tzw. szkodą rzeczywistą i nie dotyczy utraconych korzyści. Słusznie więc wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż "odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f, zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (ab initio) wymienionej ustawy"(str. 11 uzasadnienia wyroku). Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez pominięcie analizy "innych" odszkodowań sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę wyjątków w tych zwolnieniach, a tym samym zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Tymczasem, w tym aspekcie (tj. odszkodowań dotyczących korzyści, których podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono) przywołany przepis nie powinien nasuwać jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych.

17 Podobnie za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać argumenty Strony skarżącej w odniesieniu do odsetek.

18 Przywołany już wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Strony zgodne wskazują, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Należy podkreślić, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.") stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Podkreślić trzeba, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo także wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą będącą przedmiotem skargi kasacyjnej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17, publ. CBOSA). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

19 Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Prawidłowa więc jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że podstawę wypłaty opisanych przez wnioskodawcę kwot stanowiły przepisy kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych, a nie umowa ubezpieczeniowa. Oznaczało to, że przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f nie znajdował w sprawie zastosowania (str. 12-13 uzasadnienia wyroku).

20 Niezależne od tego, nie można podzielić zarzutu strony o naruszeniu art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Wyrażona w art. 2a O.p. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., I SA/Go 327/17). Podnieść należy ponadto, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Rozstrzygając niniejszą sprawę zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ulega wątpliwości, iż na gruncie niniejszej sprawy, wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat – konstatację, iż z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za zwłokę czy utracone korzyści.

21 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.