Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 3588/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 3588/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 519/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 519/18 ze skargi C. [...] sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji przedstawia się następująco.

4 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Spółkę utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 18.12.2017 r. określające wysokość kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości 281.739,79 zł. Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. m.in. na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 27.04.2016 r., nr [...] z dnia 30.05.2016 r., nr [...] z dnia 21.10.2016 r. i 181.2017 z dnia 15.02.2017 r. obejmujących zaległości podatkowe na kwotę należności głównej 546.056,00 zł. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zawiadomieniami z dnia 01.06.2016 r. nr [...] oraz nr [...] z dnia 20.02.2017 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną wynikającą z wystawionych faktur, zawartych umów, kaucji i innych wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności - Spółki. Dokonanie zajęć nastąpiło odpowiednio w dniach: 03.06.2016 r. oraz 22.02.2017 r. tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu. Mimo obowiązku z art. 89 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), o którym Spółka została pouczona w zawiadomieniu, nie udzieliła ona odpowiedzi w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na zajęcie z dnia 01.06.2016 r. dłużnik zajętej wierzytelności po upływie wyznaczonego terminu pismem z dnia 15.06.2016 r. poinformował, że "na dzień dokonania zajęcia wierzytelności, wymienionemu wyżej dłużnikowi nie przysługuje żadna wierzytelność" jak również, że "nie ma wiedzy w przedmiocie czy toczyła się lub toczy przed sądem lub innym organem sprawa o zajętą wierzytelność". Ponownie mimo obowiązku z art. 89 § 3 u.p.e.a., o którym Spółka została pouczona w zawiadomieniu, nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na zajęcie z dnia 20.02.2017 r. po upływie wyznaczonego terminu poinformowała, że nie posiada żadnej wierzytelności wobec G.[...] sp. z o.o. i, że Spółka w trybie art. 498 k.c. w zw. z art. 504 k.c. dokonała potrącenia własnych wierzytelności względem G.[...]. Dodatkowo powiadomiła, że nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w G. oraz Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Z. Dłużnik zajętej wierzytelności w obydwu przypadkach zwrócił oryginały ww. zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Ponieważ tytułem realizacji zajęcia nie wpłynęły żadne kwoty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 01.12.2017 r. przeprowadził kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności w zakresie prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego. Kontrolę przeprowadzono na podstawie przedłożonych do protokołu faktur, które zostały wskazane zarówno w protokole z kontroli dłużnika zajętej wierzytelności jak i w postanowieniu o określeniu wysokości nieprzekazanych środków pieniężnych przez dłużnika zajętej wierzytelności. Końcowy protokół z kontroli prawidłowości realizacji wierzytelności pieniężnej sporządzono w dniu 01.12.2017 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że po otrzymaniu w dniach 03.06.2016 r. oraz 22.02.2017 r. zajęć wierzytelności Spółka posiadała wierzytelności wobec zobowiązanego G. [...] sp. z o.o. S.K.A., których realizacja sukcesywnie winna być przekazywana na rzecz organu egzekucyjnego — Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdzono, że nie została przez Spółkę jako dłużnika zajętej wierzytelności przekazana wierzytelność w wysokości 14.956,40 zł w ramach realizacji zajęcia z dnia 01.06.2016 r. oraz wierzytelność w wysokości 266.783,39 zł tytułem zajęcia z dnia 20.02.2017 r. Określając wysokość nieprzekazanych środków pieniężnych, organ egzekucyjny wziął pod uwagę aktualny stan zobowiązań G.[...] Sp. z o.o. S.K.A. w sprawach egzekucyjnych objętych zajęciami wierzytelności z dnia 01.06.2016 r. i 20.02.2017 r. oraz kwoty wierzytelności wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki a wymagalnych po dniu doręczenia przedmiotowych zawiadomień tj. odpowiednio po dniu 03.06.2016 r. i 22.02.2017 r. Organ egzekucyjny nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez dłużnika zajętej wierzytelności, iż obowiązek przekazania kwot z tytułu wierzytelności wobec G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. nie wystąpił, gdyż pomiędzy G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. oraz Spółką zawarta została umowa dotycząca kompensaty wzajemnych rozliczeń w trybie art. 498 w związku z art. 504 k.c. Organ egzekucyjny podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały przesłanki z art. 71a § 9 u.p.e.a. niezbędne do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności i postanowieniem z dnia 18.12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności na kwotę 281.739,79 zł.

6 Dłużnik zajętej wierzytelności złożył na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji w Krakowie. W zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

7 1. art. 71a § 9 u.p.e.a poprzez wydanie postanowienia w sprawie nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu kwot bezpodstawnie, t.j. pomimo, że w wyniku kontroli nie stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności a ponadto nie istnieją wierzytelności podlegające zajęciu;

8 2. naruszenie art. 62 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, iż nawet gdyby istniały wierzytelności dłużnika G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. u Spółki, to podlegałyby egzekucji sądowej a nie administracyjnej;

9 3. naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 7, 7a oraz 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 u.p.e.a.

10 Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia będącego przedmiotem zażalenia oraz wstrzymanie wykonania postanowienia będącego przedmiotem zażalenia z powodu ważnego interesu społecznego oraz słusznego interesu strony.

11 W uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po zapoznaniu się z aktami sprawy wskazał w pierwszej kolejności, że Spółka złamała przepis art. 89 § 3 u.p.e.a. nie udzielając w terminie odpowiedzi na zajęcia organu egzekucyjnego. Organ II instancji przypomniał, iż w art. 71a § 9 u.p.e.a., ustawodawca określił dwie przesłanki uprawniające organ egzekucyjny do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia i zauważył, iż organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie przeanalizował informacje zawarte w protokole Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 01.12.2017 r., które potwierdziły istnienie należności od Spółki na rzecz G. [...] sp. z o.o. S.K.A. Organ zażaleniowy podzielił stanowisko organu I instancji, że jakkolwiek w toku kontroli prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego przedstawione zostały zapisy kont rozrachunkowych oraz dokument uzgodnienia wzajemnych sald, z których wynikało, że na dzień 30.09.2017 r. konto rozrachunków (zobowiązań) pomiędzy Spółką a G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. wykazywało saldo debetowe (ujemne) w wysokości 572.923,22 zł, to jednak nie mogło to stanowić podstawy dla przyjęcia, iż znacznie wyższa wartość zobowiązań G. [...] Sp. z o.o. wobec Spółki wyłączyła obowiązek przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności kwot wynikających z wystawionych przez dłużnika faktur sprzedaży.

12 Organ II instancji zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie dłużnik zajętej wierzytelności po otrzymaniu zajęć wierzytelności został pouczony, iż nie wolno wypłacać zobowiązanemu zajętej kwoty, lecz jest zobowiązany do jej niezwłocznego przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Zaznaczono, że z art. 67a § 1 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny zajmując przedmiotową wierzytelność wstąpił w prawa i obowiązki zobowiązanego, a fakt zajęcia wierzytelności nie zmienił charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Organ zażaleniowy podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek przekazania kwot z tytułu wierzytelności wobec G. [...] Sp. z o.o. S.K.A. nie wystąpił, gdyż wynikało to bezpośrednio z zawartej pomiędzy G.[...] Sp. z o.o. S.K.A. oraz Spółką umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozliczeń w trybie art. 498 w związku z art. 504 k.c.

13 Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 62 u.p.e.a., polegający na nieuwzględnieniu zaistniałego zbiegu egzekucji organ zażaleniowy wyjaśnił, że w odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności z dnia 01.06.2016 r. (udzielone w dniu 15.06.2016 r.) Spółka wskazała, że nie ma wiedzy w przedmiocie czy toczyła się lub toczy przed sądem lub innym organem sprawa o zajętą wierzytelność. Podkreślono, że odbiór zawiadomienia o zajęciu strona potwierdziła w dniu 03.06.2016 r., a zobowiązana była do udzielenia odpowiedzi do dnia 10.06.2016 r. Również na zajęcie wierzytelności z dnia 20.02.2017 r. (potwierdzony odbiór w dniu 22.02.2017 r.) strona udzieliła odpowiedzi dopiero w dniu 05.04.2017 r. (pismo z dnia 31.03.2017 r.). W odpowiedzi na zajęcie wskazano na zaistniały zbieg egzekucji z komornikami sądowymi, jednak nie przedłożono dokumentów potwierdzających ten fakt. Na wezwanie organu odwoławczego przedłożono zawiadomienie z dnia 06.05.2016 r. o zajęciu wierzytelności dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. dotyczące jednak G.T. sp. z o.o. oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia 19.05.2016 r. o zmianie nazwy w Krajowym Rejestrze Sądowym polegającym na zmianie nazwy podmiotu na G.[...] sp. z o.o. Były to jednak kserokopie dokumentów nieuwierzytelnione za zgodność z oryginałem. Zarzut strony polegający na nieuwzględnieniu zaistniałego zbiegu egzekucji był więc, zdaniem organu II instancji - nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nawet gdyby przyjąć zaistniały zbieg egzekucji sądowej z administracyjną należy podkreślić, że nie miałoby to wpływu na określenie wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności.

14 Odnośnie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, 7a oraz 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 poz 1257 dalej: "k.p.a.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny jednoznacznie odrzucił stanowisko dłużnika zajętej wierzytelności dotyczące kompensaty wzajemnych rozliczeń, przedmiotem czynności organu egzekucyjnego nie była kontrola podatkowa obejmująca prawidłowość zapisów na kontach Spółki lecz ocena prawidłowości realizacji obowiązków dłużnika zajętej wierzytelności. Organ egzekucyjny dokonał tej oceny na podstawie faktur wystawionych przez G.[...] sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki. Wskazano ponadto, że nie zostały przedstawione dokumenty wskazujące szczegółowo na okoliczności i termin powstania, termin wymagalności oraz wysokość wzajemnych zobowiązań. Organ II instancji zauważył ponadto, że pomimo zawartego w zażaleniu stwierdzenia, że Spółka dysponowała wszystkimi dowodami potwierdzającymi potrącenie wierzytelności, to jednak takie dokumenty nie zostały wraz z zażaleniem przedstawione. Również z informacji uzyskanych od organu I instancji wynikało, że dokumenty takie nie były przedstawione w toku kontroli dłużnika zajętej wierzytelności. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 71a § 9 u.p.e.a. i słusznie ocenił, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności.

15 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Spółka zarzuciła mu naruszenie:

16 1. art. 17 § 1, art. 71a § 9 w zw. z art. 89 § 1 i 2 oraz art. 70 u.p.e.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych pomimo, że środki pieniężne podlegające przekazaniu organowi egzekucyjnym nie istniały;

17 2. art. 71a § 9 u.p.e.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu wystąpienia bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi, podczas gdy organ I instancji winien nie stosować tego przepisu wobec braku przesłanek do jego zastosowania, ponieważ strona skarżąca zasadnie uchylała się od przekazania świadczenia pieniężnego, czego organ II instancji nie dostrzegł;

18 3. art. 498 i art. 504 k.c., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do niezastosowania w sprawie, co polegało na nie uwzględnieniu zarzutu potrącenia, t.j. zarzut nieistnienia wierzytelności G.[...] sp. z o.o. S.K.A. od Spółki;

19 4. art. 62 u.p.e.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, które polegało na nieuwzględnieniu, iż nawet gdyby istniały wierzytelności dłużnika G. [...] sp. z o.o. S.K.A. u Spółki, to podlegałyby egzekucji sądowej a nie administracyjnej;

20 5. art. 7, art. 7a oraz 77 k.p.a. w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a., gdyż organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podczas gdy organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

21 6. art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie dokumentów dostarczonych przez stronę skarżącą organowi II instancji przy piśmie z dnia 9 lutego 2018 r. jako dowodów w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

22 7. art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego organ II instancji pominął dowody w postaci dokumentów dostarczonych przez stronę skarżącą temu organowi przy piśmie z dnia 9 lutego 2018 r.;

23 8. art. 10 k.p.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt iż organ II instancji nie zapewnił stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przed wydaniem postanowienia nie umożliwił stronie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

24 9. art. 138 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 k.p.a w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z przepisem art. 18 u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

25 W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

28 Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego narusza przepisy art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu ustalony przez organy obu instancji niepełny stan faktyczny sprawy nie pozwalał tak organowi egzekucyjnemu jak i zażaleniowemu na wydanie postanowienia w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności .

29 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia, czy organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylił się od przekazania zajętej wierzytelności, a tym samym czy prawidłowo zastosował w ramach niniejszej sprawy instytucję art. 71a § 9 u.p.e.a. Postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Celem tego postępowania, które musi być poprzedzone czynnościami kontrolnymi, o których mowa w art. 71a § 1-7 u.p.e.a., jest jedynie ustalenie okoliczności czy dłużnik zajętej wierzytelności uchylił się od przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał jej zajęcia. W przypadku stwierdzenia zaistnienia tych okoliczności, poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., następuje konkretyzacja obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności albo części tej wierzytelności. Odnosząc się do realiów sprawy Sąd wyjaśnił, że Spółka swojego uprawnienia do usprawiedliwionego uchylenia się od przekazania organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajętej wierzytelności upatruje w fakcie dokonania wzajemnej kompensaty wierzytelności z zobowiązanym tj. G. sp. z o.o. S.K.A. Odniesiono się do treści art. 498 i art. 504 k.c. i wyjaśniono, że przy tak skonstruowanym stanie prawnym, tj. w sytuacji gdy nawet w przypadku zajęcia wierzytelności prawo co do zasady stanowi o skuteczności potrącenia, aby zarzucić stronie skarżącej nieprawidłowości organ egzekucyjny powinien skutecznie w toku kontroli lub ewentualnie w toku postępowania prowadzonego w ramach art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a. zakwestionować twierdzenia i dowody przedstawione przez dłużnika zajętej wierzytelności w tym zakresie. W realiach niniejszej sprawy zasadniczy dowód w sprawie stanowi protokół z kontroli dłużnika zajętej wierzytelności z 1.12.2017 r. Z treści protokołu nie wynika, aby kontrolujący domagali się po ich przedstawieniu od strony skarżącej dokumentów źródłowych, na okoliczność potwierdzenia z jednej strony faktu istnienia wierzytelności Spółki względem zobowiązanego, a także na okoliczność ich wysokości, causy i daty ich powstania oraz co istotne terminu ich wymagalności. Podobnie organ egzekucyjny oraz organ zażaleniowy pomimo konsekwentnych twierdzeń dłużnika zajętej wierzytelności w tym zakresie, nie podjął na dalszym etapie postępowania próby ich zweryfikowania z dokumentami źródłowymi. Pomimo braku w tym zakresie jednoznacznych informacji w protokole kontroli zarówno organ egzekucyjny jak i organ zażaleniowy na dalszym etapie postępowania nie zobowiązał dłużnika zajętej wierzytelności do przedłożenia w zakreślonym terminie dowodów. Dowody te, o ile zostałyby przedstawione podlegałyby jak każdy inny dowód ocenie i weryfikacji.

30 Sąd pierwszej instancji na tym etapie postępowania nie był w stanie przesądzić kwestii wiarygodności twierdzeń Spółki, albowiem w toku postępowania organy nie podjęły dostatecznej próby ich weryfikacji. Wskazał, że organ administracji publicznej jest gospodarzem postępowania i na nim ciążą obowiązki w zakresie zgodnego z prawem przeprowadzenia całego procesu stosowania prawa. Bez poczynienia przez organ egzekucyjny ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest możliwe prawidłowe, zgodne z prawem jej załatwienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchybiło przepisom proceduralnym, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

31 Niezależnie od tego za zasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a. Spółka na etapie postępowania przed organem II instancji przedłożyła do akt sprawy przy piśmie z dnia 9 lutego 2018 r. kopie dokumentów celem zawiadomienia organu o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej – w rozumieniu art. 62 § 1 u.p.e.a. w zakresie zajętej wierzytelności. Informację w tym zakresie dłużnik zajętej wierzytelności przekazał organowi egzekucyjnemu już przy piśmie z 31 marca 2017 r. wskazując precyzyjnie organy egzekucyjne prowadzące egzekucję sądową oraz sygnatury spraw. Pomimo tych informacji zarówno organ egzekucyjny jak i organ II instancji nie zweryfikowały powyższej kwestii, pomimo iż powinny uczynić to z urzędu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści zaskarżonego postanowienia można odnieść wrażenie, iż powodem dla którego organ zażaleniowy pominął ww. dokumenty był fakt przedłożenia ich przez stronę w formie nieuwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kserokopii. Tymczasem w postępowaniu administracyjnym/egzekucyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również kserokopie dokumentów urzędowych. Obowiązkiem organów w takim przypadku było podjęcie weryfikacji poprzez dokonanie stosownego wystąpienia do sądownego organu egzekucyjnego. Wbrew treści zaskarżonego postanowienia zaniechanie tego faktu może prowadzić w ocenie Sądu do naruszenia art. 62 § 1 u.p.e.a ale także art. 71a § 9 u.p.e.a w zakresie w jakim zaskarżone postanowienie dotyczy zajęcia opisanego w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 1 czerwca 2016 r.

32 Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 8 września 2016 r. art. 62 § 1 u.p.e.a w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej samej rzeczy albo prawa majątkowego egzekucje do tej rzeczy albo prawa majątkowego prowadzi łącznie sądowy organ egzekucyjny albo organ egzekucyjny, który jako pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa – organ, który dokonał zajęcia na poczet należności w wyższej kwocie. Stosownie natomiast do treści art. 62a u.p.e.a. zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Wspomniane przepisy obowiązują ww. brzmieniu od dnia 8 września 2016 r. w wyniku nowelizacji u.p.e.a. jaka dokonała się w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw. Wskazana ustawa nowelizująca w jej art. 21 ust. 5 wskazuje, iż przepisy art. 62, art. 62a-62f, art. 63, art. 63a, art. 64c § 11a, art. 64e § 4c i 4d, art. 69a, art. 79 § 5, art. 115a oraz art. 168d § 3 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz zbiegu egzekucji administracyjnych, które nastąpiły po wejściu w życie niniejszej ustawy. ( a więc po 8 września 2016r.). W sytuacji więc zaistnienia zbiegu egzekucyjnego przed tą datą zastosowanie winny znaleźć przepisy u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym.

33 Zgodnie z treścią art. 62 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 8 września 2016 r. w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. W świetle treści powyższego przepisu organ egzekucyjny nie powinien podejmować dalszych czynności egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji. W realiach niniejszej sprawy, o ile potwierdzony zostałby przez organ egzekucyjny fakt nastąpienia zbiegu przed 8 września 2016 r. zastosowanie znajdą przepisy u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, ze wszystkimi konsekwencjami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji oraz wstrzymania w omawianym zakresie czynności egzekucyjnych. Sąd zaznaczył, że

34 powyższe uwagi nie znajdują zastosowania dla zajęcia objętego zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 20 lutego 2017 r., albowiem zbieg egzekucji w tym przypadku nie mógłby nastąpić przed wejściem w życie ww. nowelizacji.

35 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

36 I naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w ari 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

37 1. art. 71a § 9 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą zastosowanie tj. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że aby dłużnikowi zajętej wierzytelności zarzucić bezpodstawne uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności organ egzekucyjny powinien rozpatrzeć w toku kontroli lub ewentualnie w toku postępowaniu prowadzonego w ramach art. 71 a § 1 i § 9 u.p.e.a. każde twierdzenia usprawiedliwiające zachowanie dłużnika zajętej wierzytelności, na potwierdzenie których nie przedstawia żadnych dowodów pomimo wezwania organów, a które są sprzeczne z wcześniejszym oświadczeniem złożonym zgodnie z dyspozycją art. 89 § 1 u.p.e.a.

38 II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: .

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 71 a § 9 u.p.e.a na wskutek przyjęcia przez WSA, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchybia przepisom proceduralnym, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co dało podstawy do uznania, iż dłużnik ujętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania należności z tego tytułu fanowi egzekucyjnemu i podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia;

40 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

41 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 18 oraz art. 71 a § 9 u.p.e.a. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli w zakresie zweryfikowania stanowiska Skarżącej spółki co do uprawnienia do nieprzekazania organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajętej wierzytelności z uwagi na dokonanie wzajemnej kompensaty wierzytelności z zobowiązaniami G.[...] sp. z o.o. S.K.A. na okoliczność ich wysokości, causy i daty powstania oraz terminu ich wymagalności w dokumentach źródłowych poprzez zaniechania pozyskania przedmiotowych dokumentów, a oparcie stanowiska jedynie na treści protokołu kontroli, z którego nie wynika, aby kontrolujący domagali się po ich przedstawieniu od strony skarżącej, a który jednoznacznie nie wyjaśnia tych okoliczności, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, gdyż już w trakcie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do wskazania dokumentów określających rodzaj, wysokość oraz terminy wymagalności wzajemnych wierzytelności, które to dokumenty nie zostały przez Spółkę przedstawione, a z pozostałych dowodów zebranych w sprawie, które organ wziął pod uwagę wynikały informację sprzeczne z twierdzeniami Skarżącej

42 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

43 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 kpa oraz art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 62 § 1 u.p.e.a. i art. 71 a § 9 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Krakowie, iż organ odwoławczy pomimo obowiązku nie rozpatrzył i nie zweryfikował przedstawionych przez Skarżącą w dniu 09.02.2018 r. dokumentów świadczących o zbiegu egzekucji m.inn. kopii pism Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. o zajęciu wierzytelności oraz zawiadomienia o wszczęciu egzekucji i niewłaściwie przyjęcie, iż z treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie można domniemywać, że powodem takiego działania organu był fakt przedłożenia ich przez stronę w formie nieuwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kserokopii, tymczasem organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, iż powodem dla którego nie uwzględniono ww. dowodów jest stanowisko organów, iż zbieg egzekucji w świetle wcześniejszego wskazania przez skarżącą w odpowiedzi na zajęcie wierzytelności, że "nie ma wiedzy w przedmiocie czy toczyła się lub toczy przed sądem lub innym organem sprawa o zajęcie wierzytelności" nie ma znaczenia dla sprawy i nie ma wpływu na określenie wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności;

44 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

45 Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

47 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

48 Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

49 Zwrot normatywny art. 71a § 9 u.p.e.a.: "bezpodstawnie uchyla się" - należy interpretować jako przesłankę prawną a nie faktyczną. Innymi słowy, uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym (por. R. Hauser, A. Skoczylas (red), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, str. 370; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, str. 780, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3576/16, LEX 228504).

50 Zwrot "bezpodstawnie uchyla się" odnosi się do okoliczności prawnych, umożliwiających dłużnikowi zajętej wierzytelności skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania (np. zarzut potrącenia, jak w rozpatrywanej sprawie). Bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności zachodzi wówczas, gdy ten po wezwaniu do przekazania kwot stanowiących wierzytelność zobowiązanego dokona czynności prawnych, których stronami obok niego są zobowiązany i jego wierzyciele, w wyniku których zarówno zobowiązany jak i dłużnik zajętej wierzytelności stali się w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, co dawało podstawę do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności i nieprzekazywania do organu kwot należnych od zobowiązanego. Dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu, bez zgody organu egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2287/16, LEX 214162).

51 Na podstawie i w ramach kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. powinno się – dostatecznie wnikliwie, dokładnie i wszechstronnie – ustalić stan faktyczny, w celu oceny możliwości jego subsumcji pod przywoływaną powyżej przesłankę prawną art. 71a § 9 u.p.e.a. Podatkowe organy egzekucyjne w sprawie niniejsze wymogom tym nie do końca sprostały. Strona skarżąca przedstawiła dowody z danych z rachunków oraz sald rozliczeń z zobowiązanym, na które się powoływała, a także niepoświadczoną kopię dokumentu odnośnie do innego postępowania egzekucyjnego. Kontrolujący nie ustalili jednak precyzyjnie i jednoznacznie, czy rozliczenia te (na przykład potrącenia) miały rzeczywiści miejsce, przede wszystkim zaś – jeżeli do nich doszło – czy dokonywano ich przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, którego realizacja, na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a., była w sprawie kontrolowana, czy też już po zastosowaniu środka egzekucyjnego. W powyższym przedmiocie brak jest informacji w treści uzasadnienia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Nie wynika z niego również, że organy wezwały skarżącego do dostarczenia – w miejsce kopii – oryginału pisma ze wskazywanego przez stronę postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy – w relacji do wymogów niezbędnie uzasadnionej subsumcji pod regulację prawną art. 71a § 9 u.p.e.a. – nie został dostatecznie zbadany a także uzasadniony w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu.

52 Z tych zasadniczych powodów, nie rozstrzygając o meritum sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zbadanych – w powyższym proceduralnym aspekcie – postanowień egzekucyjnych nie naruszało prawa.

53 W związku przedstawionymi wynikami analizy sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.