Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2287/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2287/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ze skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 157/16 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 2287/16

3 Uzasadnienie

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. oddalił skargę M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok.

5 W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny, który stał się podstawą orzekania przez Sąd l instancji.

6 Decyzją z 7 kwietnia Burmistrz G. ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. na kwotę 23.218 złotych obejmującego wyłącznie podatek rolny bez podatku od nieruchomości.

7 Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło decyzję organu l instancji i ustaliło podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie 21.864 zł. Obniżenie wysokości zobowiązania było wynikiem dokonania przez skarżących korekty informacji o posiadanych przez nich nieruchomościach. Kolegium wyjaśniło również, że jakkolwiek decyzją Starosty G. z 11 grudnia 2014r. dokonano zmian w klasyfikacji gruntów działek [...], [...],[...],[...],[...] i [...], to jednak zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r. i dopiero z tą datą grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych.

8 Analizując sporną kwestię opodatkowania podatkiem rolnym rowów położonych na obszarze gospodarstwa rolnego organ odwoławczy stwierdził, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 i następnych u.p.r, nie można przyjąć do podstawy opodatkowania gruntów pod rowami, ponieważ nie ustalono dla nich przeliczników, a jednocześnie ustawodawca, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wyklucza możliwość przyjęcia do opodatkowania powierzchni faktycznej gruntów. Stąd Kolegium zgodnie z wolą podatników, a odmiennie niż organ l instancji, uznało, że działki [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...],[...] i [...] również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji skarżący naruszenie prawa materialnego jak i procesowego.

10 Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, roku Prawo Geodezyjne i kartograficzne (zwanej dalej u.sp.g.k). Kolegium przyjęło, że w myśl tego przepisu związane było danymi wynikającymi z ewidencji do momentu dokonania zmiany w ewidencji gruntów, która nastąpiła w dniu 13 stycznia 2015 r. W efekcie opodatkowano wskazane grunty podatkiem rolnym zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji za styczeń 2015 r. zmiany zaś uwzględniono od 1 lutego 2015 r. Natomiast zdaniem skarżących organy, aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej nie mogły ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów ewidencji ale powinny mieć także na uwadze dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty G. W związku z wydaną w dniu 11 grudnia 2014 r. decyzją będącą podstawą dokonania w dniu 13 stycznia 2015 r. zmian w ewidencji oraz stanowiącym jej integralną część protokołem z dnia 1 września 2014 r. z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, zmiany w opodatkowaniu dotyczące wskazanych gruntów winny być uwzględnione już od grudnia 2014 (a zatem jeśli chodzi o rok 2015 już od 1 stycznia 2015 r.)

11 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podatników. Wskazał, że z art. 21 ust. 1 u.p.g.k wynika zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków. Kwestia ta była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych w których dość powszechnie przyjmowany był pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

12 Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

13 Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

14 Organ podatkowy przy wymiarze podatku związany jest zatem danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

15 W myśl § 47 ust. 1 u.p.g.k aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, póz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu skarżących oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

16 Skoro w rozpoznawanej sprawie zmiany w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów nastąpiły dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r., to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości czy podatku rolnego. Zgodnie natomiast z regulacją wynikającą z art. 6a u.p.r. zmiany dotyczące podatku od gruntów uwzględnia się od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Skoro zdarzeniem tym była zmiana w ewidencji, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, która nastąpiła w styczniu 2015 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 lutego 2015 r. Wbrew twierdzeniom skarżących organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej ewidencji nawet w postaci dowodu z dokumentu urzędowego - w tym przypadku decyzji Starosty G. z 11 grudnia 2014r.

17 Zmian w tej ewidencji dokonano na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] r. w dniu 13 stycznia 2015 r. Zgodnie z normami wynikającymi z art. 6a u.p.r. zmiany dotyczące podatku od gruntów uwzględnia się od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Skoro zdarzeniem tym była zmiana w ewidencji, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, która nastąpiła w styczniu 2015 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 lutego 2015 r.

18 Dlatego Sąd uznał, że prawidłowe było działanie organu, który oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 21 u.p.g.k i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu powyższe działanie miało pełne oparcie w powołanych przepisach i uzasadniało oddalenie skargi.

19 W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucili:

20 - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art 122 O.p., art. 187§ O.p., 191 O.p. i art. 106§3 p.p.s.a poprzez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z decyzji z 11 grudnia 2014r, co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

21 - naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w zw. z art. 194§3 O.p poprzeztarosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego.

22 jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazany przepis statuuje zasadę bezwzględnego związania organów podatkowych danymi z ewidencji i nawet w przypadku zmiany tych danych we właściwym trybie przed starostą oraz wznowienia postępowania na skutek zmiany danych w ewidencji, niemożliwa jest korekta wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający dane wynikające z decyzji starosty o zmianie ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd l instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia przy orzekaniu decyzji Starosty G. z 11 grudnia 2014 roku.

23 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu.

26 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych zapisami w ewidencji gruntów w zakresie klasyfikacji tych gruntów.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących nie zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że zasady zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia MRRiB. Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów co do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). To natomiast oznacza, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny musi być oparty na odpowiednich dokumentach (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., I OSK 2357/15).

28 Jak już powyżej wskazano, Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 rozporządzenia MRRiB, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane. Zasadnie zatem WSA w Szczecinie stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że dokonane zmiany w ewidencji mają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

29 Obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10).

30 Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, w ślad za WSA w Szczecinie, że w rozpatrywanej zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano w dniu 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 194 § 3 o.p.

31 Jako chybione ocenić należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p oraz 106 § 3 o.p., przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych ujawnionych w decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie fakt, że zmiany w ewidencji organy gruntów i budynków dokonane z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. organy podatkowe uwzględniły w postępowaniu dotyczącym roku 2015 zarzut ten należało uznać za całkowicie chybiony.

32 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.