Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., II FSK 3575/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., II FSK 3575/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 134/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt. I SA/Po 134/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wniesioną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K. ( dalej jako; ,,Skarżąca", ,,Spółka" ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile ( dalej jako: ,,SKO" ) z dnia 7 października 2014r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012r.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

4 2.1. Decyzją z dnia 5 grudnia 2012r. Wójt Gminy L. określił Spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2012r. na kwotę 36.807, 00 zł.

5 Decyzją z dnia 7 lutego 2013r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

6 Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 751/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję SKO.

7 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania budynków stawką podatkową właściwą dla tzw. budynków pozostałych, co było konsekwencją uznania, że budynki te nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił przy tym poglądu Spółki o braku możliwości wykorzystania gruntu ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej i wskazał, że dla uznania niemożności korzystania z gruntów ze względów technicznych nie jest wystarczające samo stwierdzenie podatnika, że z gruntów takich nie korzysta. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły powierzchnię nieruchomości podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Sądu wątpliwości budził sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. W ocenie Sądu wbrew tezom strony wskazywane przez nią akty notarialne nieruchomości nie zawierają danych o wartości budowli. Organy podatkowe mogły wobec tego ustalić wartość opodatkowania przede wszystkim na podstawie danych z odpowiedniej opinii biegłego. Jednak wartość budowli określona przez organy na kwotę 269.824,74 zł nie wynikała w żaden sposób z opinii biegłych, ponadto organy podatkowe obu instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia nie wskazały, dlaczego taką kwotę należało przyjąć jako podstawę opodatkowania budowli. Organ II instancji nie odniósł się w jakikolwiek sposób ani do kwoty wartości przedmiotu opodatkowania wskazanej w decyzji organu I instancji, ani nie wyjaśnił różnicy pomiędzy ta kwotą, a danymi wynikającymi z opinii biegłego, czy też w oparciu o jakie działania matematyczne kwota przyjęta została za podstawę opodatkowania.

8 Tym samym powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego było naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu faktycznym w zakresie przyjętej wartości opodatkowania.

9 2.2. Decyzją z dnia 7 października 2014 r., ponownie rozpoznając sprawę, SKO w Pile utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że będące przedmiotem opodatkowania budynki Spółki ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji opodatkowano budynki o powierzchni użytkowej 1.170,20 m² przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla tzw. budynków pozostałych tj. przy stawce 7,36 zł/m². Zdaniem SKO odwołująca niezasadnie kwestionuje przyjętą do opodatkowania powierzchnię budynków. Powierzchnia opodatkowanych gruntów odpowiada ich powierzchni ujawnionej w ewidencji gruntów. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia, że grunt ten ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto odwołująca na potwierdzenie tego faktu nie przedstawiła żadnego dowodu. W tych okolicznościach prawidłowe w ocenie Kolegium było opodatkowanie gruntu Spółki podatkiem od nieruchomości przy przyjęciu stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 0,66 zł/m²).

11 Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro podatniczka na wezwanie organu podatkowego nie wskazała wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą, to organ I instancji zasadnie skorzystał z opinii biegłych w tym zakresie. Z opinii tej wynika, że na działkach nr [...] znajdują się budowle o wartości 269.824,74 zł według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. Jak wynika z zestawienia stanowiącego integralną część opinii na działce nr [...] znajdują się drogi, place o wartości 7.293,78 zł, bocznica kolejowa o wartości 8.498,26 zł oraz rampa kolejowa betonowa o wartości 4.693,89zł. Na działce nr [...] znajdują się budowie o wartości 249.338,81 zł. Łącznie wartość budowli na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosi 269.824,74 zł.

12 3.1. Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

13 1) przepisów postępowania, tj.:

14 a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p."), polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwalającego na ustalenie w jaki sposób organ określił podstawy opodatkowania, a następnie wartość opodatkowania dla gruntów, budynków i budowli stanowiących własność podatnika, pomimo że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie polega jedynie na odniesieniu się do zarzutów odwołania, lecz stanowi koiejny etap merytorycznego rozpatrzenia całości aspektów faktycznych i prawnych danej sprawy;

15 b) art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 oraz 229 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego - względnie zobowiązania organu I instancji do jego uzupełnienia - umożliwiającego zweryfikowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji, a to w szczególności wobec:

16 - braku zwrócenia się do podatnika oraz do A. o przedłożenie spisu inwentaryzacyjnego środków trwałych obejmującego nieruchomości nabyte przez podatnika i jego poprzednika prawnego – R. sp. z o.o. od A., w sytuacji gdy na podstawie opinii biegłych z czerwca 2012 r. nie jest zrozumiałe w jaki sposób zinwentaryzowano budowle, ani z jakich przyczyn wartość budowli stanowiąca podstawę wymiaru podatku została przyjęta na wyższym poziomie w 2012 r. aniżeli w 2011 r.;

17 - braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stwierdzenia zdolności technicznej gruntów stanowiących własność podatnika do wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu w tym zakresie oraz ustalenia w opinii biegłych, iż stan techniczny posadowionych na gruntach budynków i budowli nie pozwala na ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wobec nieuwzględnienia znanych organowi okoliczności takich jak rozległość nieruchomości i względy techniczne, które mogłyby przesądzać o braku możliwości wykorzystywania tych gruntów w działalności gospodarczej podatnika;

18 c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji opartej w całości na opinii biegłych z czerwca 2012 r. pomimo braku dokonania zarówno przez organ I jak i II instancji oceny tej opinii zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy opinia ta nie dostarcza danych niezbędnych do oceny, w jaki sposób zinwentaryzowano budowle i określono ich wartość, jakie konkretnie budynki i budowle i na jakiej podstawie zostały wycenione ani z jakich przyczyn ich wartość wzrasta w 2012 r. w stosunku do wartości przyjętej w 2011 r. i 2010 r., pomimo iż organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń co do tych okoliczności, a nadto - wobec faktu, iż opinia ta nie obejmuje działki nr [...] i nie wiadomo, czy są na niej zlokalizowane budynki lub budowle;

19 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ; zm., dalej jako "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie prowadzące do zastosowania błędnej stawki dla gruntów, dla których należało wyliczyć podatek jak dla nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt. 1c).

20 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt I SA/Po 205/15 uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych, lecz z powodów proceduralnych. W ocenie Sądu, fakt brania udziału przez dwóch członków SKO w wydaniu decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego, rodzi na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. obowiązek wyłączenia z mocy prawa członka samorządowego kolegium odwoławczego przy kolejnym rozpoznawaniu odwołania strony od decyzji organu I instancji wydanej na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd.

21 3.3. Od powyższego wyroku wywiedziona została przez organ skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2954/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zdaniem Sądu kasacyjnego, WSA dokonał błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

22 4. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Po 134/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wniesioną przez Spółkę.

23 W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd podkreślił, iż na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy administracji, jak i Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, są związane wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt III SA/Po 751/13, w którym przesądzono, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania budynków stawką podatkową właściwą dla tzw. budynków pozostałych. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły także powierzchnię nieruchomości podlegającą opodatkowaniu. W jego ocenie wątpliwości budził natomiast sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. W związku z tym powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego było naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu faktycznym w zakresie przyjętej wartości opodatkowania.

24 W powyższym świetle Sąd wskazał, iż rozpoznając skargę na decyzję SKO z dnia 07 października 2014 r., obowiązkiem Sądu było jedynie rozstrzygnięcie, czy wytyczne, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt ISA/Po 751/13 zostały zrealizowane, a więc czy w sposób wyczerpujący uzasadniona została przyjęta wartość opodatkowania.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji SKO realizuje wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r., a podnoszone przez Skarżącą zarzuty uznać należało za bezzasadne. I tak, skorzystanie z opinii biegłego zostało zaaprobowane w powołanym powyżej wyroku. Po drugie, zasadnie Kolegium wywiodło, że skorzystanie z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli znajdywało oparcie w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., skoro podatnik na wezwanie organu podatkowego, nie określił wartości budowli.

26 W ocenie Sądu SKO zrealizowało wytyczne zawarte w ww. wyroku oraz w sposób rzetelny oceniło cały zgromadzony materiał dowodowy i odniosło się do wszystkich zarzutów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd stwierdził, że również materiał dowodowy zgromadzony został w zakresie wystarczającym dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

27 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 134/18 zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 1) przepisu art. 151 p.p.s.a., wobec oddalenia skargi, pomimo iż kontrola legalności zaskarżanej decyzji, dokonana przez Sąd w ramach art. 134 ust. 1 p.p.s.a. zawiera błędy w zakresie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie uwzględnia zgłoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego i materialnego;

29 2) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., wobec braku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego poza granicami zarzutów i wniosków skarżącego, pomimo podstaw ku temu i ograniczenie się przez sąd do wskazania na wiążącą sąd oraz organy obu instancji, ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażonych przez ten sąd w wyroku z dnia 27 maja 2014r. (sygn. akt: III SA/Po 751/13), tym samym wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, i brak skontrolowania aktu poza granicami zarzutów określonymi w skardze;

30 3) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec braku zastosowania, przez wzgląd na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu, polegające na ograniczeniu się sądu, w treści zaskarżonego wyroku, do przywołania treści poprzedzających rozstrzygnięć organów obu instancji i sądu, pomimo iż Organ odwoławczy nie dokonał w sposób rzetelny oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego.

31 Powołując się na przedstawione powyżej podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o :

32 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

33 2) zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjna zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO reprezentowane przez pełnomocnika wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

37 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

38 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszeń przepisów prawa procesowego.

39 6.3. Istotę zarzutów sformułowanych przez Skarżącą stanowi brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego poza granicami zarzutów i wniosków skargi oraz ograniczenie się przez Sąd do wskazania na wiążącą sąd oraz organy obu instancji, ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt III SA/Po 751/13.

40 Podkreślenia zatem wymaga, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

41 Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2015r., sygn. akt II GSK 3024/16 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA").

42 Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku. Wyjątek ten nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

43 Tym samym na gruncie tej sprawy art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem.

44 Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. byli związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 751/13.

45 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji powołując art. 153 p.p.s.a. zasadnie wskazał na obowiązek rozstrzygnięcia, czy wytyczne zawarte ww. wyroku zostały zrealizowane.

46 W skardze kasacyjnej Skarżąca podkreśla, że podstawowym zarzutem na gruncie niniejszej sprawy był fakt braku uwzględnienia przez organ odwoławczy wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikających z tego wyroku zaznaczając, że organ odwoławczy dokonał rozpatrzenia sprawy jedynie w granicach odwołania zamiast w granicach zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty stwierdziła, że z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ani z poprzedzającej ją decyzji nie wynikało, dlaczego jako podstawę opodatkowania gruntów przyjęto łączną powierzchnię 112.618 m², zaś za podstawę opodatkowania budynków - łączną powierzchnię 1170,20 m² . Ponadto żaden z organów nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów na okoliczność stwierdzenia zdolności technicznej gruntów stanowiących własność podatnika do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

47 Natomiast w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 751/13 Sąd ten stwierdził, że w sprawie bezsporne jest to, że przedmiotowe budynki nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do działalności gospodarczej strony, wobec tego zastosowano stawkę podatkową właściwą dla tzw. budynków pozostałych. W tym zakresie organy podatkowe dokonały wymiaru podatku korzystnego dla strony, wobec tego jej zarzuty były niezasadne w tej kwestii. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż dla uznania niemożności korzystania z gruntów z powodów technicznych nie jest wystarczające stwierdzenie podatnika, że nie korzysta on z takich gruntów. Sąd stwierdził, że Strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie zaprezentowała dowodów w zakresie niemożności korzystania z danego gruntu z przyczyn technicznych w sensie obiektywnym ( nie przez danego podatnika - właściciela, ale przez każdego potencjalnego podatnika-przedsiębiorcę ). Prawidłowo też w ocenie Sądu organy ustaliły powierzchnię nieruchomości podlegającą opodatkowaniu .

48 Natomiast Sąd w zaskarżonym kasacyjnie wyroku wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę potwierdził stanowisko, że budynki Spółki będące przedmiotem opodatkowania ze względów technicznych nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej, przyjmując powierzchnię użytkową 1170 m², przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla budynków pozostałych oraz wyjaśnił, że powierzchnia budynków wynika z protokołu oględzin z dnia 16 listopada 2012 r.

49 Odnośnie opodatkowania gruntów o powierzchni 112.618 m² ( ze wskazaniem numeracji ewidencyjnej działek ) organ podatkowy stwierdził, że grunty te zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powierzchnia opodatkowania gruntów odpowiada ich powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów. Organ podatkowy prawidłowo wskazał również, że okoliczność, iż grunty nie są wykorzystywane przez Spółkę w danym momencie nie oznacza, że ze względów technicznych nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Skarżąca na potwierdzenie okoliczności, że grunt ze względów technicznych nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej nie przedstawiła żadnego dowodu.

50 W związku z powyższym wbrew twierdzeniu Spółki skarżącej organ uwzględniając ocenę prawną zawartą w wydanym wcześniej wyroku wskazał na jakiej podstawie określono powierzchnię gruntów i budynków, a jednocześnie zgodnie z tą oceną przyjął brak dowodów potwierdzających twierdzenie Spółki o względach technicznych nie pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach.

51 Również w zakresie opodatkowania budowli organ uwzględnił ocenę prawną i wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r.

52 Sąd w tym wyroku wskazał na wątpliwości budzące sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, bowiem wartość budowli określona przez organy na kwotę 269.824,74 zł nie wynikała w żaden sposób z opinii biegłych, ponadto organy podatkowe uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia nie wskazały, dlaczego taką kwotę należało przyjąć jako podstawę opodatkowania budowli.

53 Organ odwoławczy ponownie wydając decyzję powołał się na opinię biegłych sporządzoną w innym postępowaniu ( w podatku od nieruchomości wobec R. sp. z o.o., która zbyła Skarżącej przedmiotową nieruchomość) wskazując, że na jej podstawie określono wartość budowli. Z zestawienia stanowiącego integralną część opinii wynika, że na działce 303/99 znajdują się drogi, place ( l.p.30 ) o wartości 7293,78, bocznica kolejowa ( l.p.36 ) o wartości 8.498,26 zł oraz rampa kolejowa betonowa ( l.p. 37 ) o wartości 4.693,89 zł. Na działce nr [...] znajdują się budowle o wartości 249.338,81 zł. Łącznie wartość budowli na dzień 01.01.2012 r. wynosi 269.824,74 zł.

54 W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji realizuje wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku określenie wartości nieruchomości na podstawie opinii biegłego zostało zaakceptowane przez Sąd w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., natomiast organ odwoławczy zgodnie ze wskazaniami tego Sądu przedstawił kwoty wartości poszczególnych budowli składające się na łączną wartość budowli wynosząca 269.824,74 zł.

55 W związku z powyższym skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wcześniejszym wyroku zaakceptował określenie wartości podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego, co było wiążące dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, to bezzasadne jest zarzucanie organowi brak przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych celem określenia wartości poszczególnych budowli.

56 Należy również podkreślić, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów w zakresie braku możliwości korzystania z budowli ze względów technicznych. Natomiast z opinii biegłych zawartej w aktach sprawy, określającej wartość rynkową budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości wynika, że wszystkie budowle zostały poddane ocenie ze względu na stopień ich zużycia technicznego i funkcjonalnego. Biegli wskazali, które budowle są całkowicie zużyte technicznie lub funkcjonalnie, a które jedynie częściowo określając procent ich zużycia. Ustalenia te stały się podstawą uznania przez organy podatkowe możliwości wykorzystania wskazanych budowli do prowadzonej działalności gospodarczej i ich opodatkowania.

57 W związku z powyższym argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz kwestionująca prawidłowość i rzetelność wydanej opinii na obecnym etapie postępowania, przy jednoczesnym związaniu oceną prawną zawartą ww. wyroku Sądu nie mogła skutkować stwierdzeniem naruszenia przez organ przepisów postępowania; art. 122, art. 187 §1, art. 189 § 1, art. 191 oaz art. 229 O.p.

58 Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony został w zakresie wystarczającym dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

59 Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego poza granicami zarzutów i wniosków Skarżącego, pomimo podstaw ku temu i ograniczenie się do powołania przez Sąd na wiążącą ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażonych przez ten Sąd w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 751/13.

60 Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

61 W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

62 Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. Jednocześnie Sąd był zobowiązany w myśl art. 153 p.p.s.a. do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r. co też uczynił prawidło uznając, że zostały zrealizowane przez organ odwoławczy wytyczne zawarte we wskazanym wyroku.

63 Spółka nadal kwestionuje przyjętą do określenia podstawy opodatkowania powierzchnię gruntów i budynków, pomimo że wielkości te zostały uznane przez Sąd w powołanym wyroku za prawidłowe. Ponadto Skarżąca kwestionując, oparcie się organu na opinii biegłych jak i podnosząc zły stan techniczny budowli pomija, że ustalenia dokonane przez organy w tym zakresie nie były kwestionowane w wyroku z dnia 27 maja 2014r., w którym to Sąd wskazał jedynie na konieczność ustalenia wartości opodatkowania na podstawie opinii biegłego oraz stwierdził, wadliwość zaskarżonej decyzji co do uzasadnienia faktycznego w zakresie wyjaśnienia przyjętej wartości przedmiotu opodatkowania.

64 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie uznanie argumentacji Skarżącej, w tym nieuwzględnienie opinii biegłych w ustaleniu podstawy opodatkowania, czy uznanie, iż przedmiotowe budowle nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych naruszałoby zasadę związania ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądu.

65 Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że treść decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r., w której uznano, że zły stan techniczny budowli uniemożliwia wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, również uzasadnia przyjęcie takiego stanowiska w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oceniały stan techniczny nieruchomości oraz określały podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Wobec tego ustalenia dokonane w odrębnym postępowaniu za kolejny rok podatkowy, dokonane w oparciu o inny materiał dowodowy, nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie.

66 W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a.

67 Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

68 W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

69 Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w CBOSA).

70 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Bowiem Sąd pomimo, że w zaskarżonym wyroku nie przedstawił analizy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, wskazał jednak na wiążącą ocenę prawną zawartą we wcześniejszym wyroku, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na wykonanie wytycznych Sądu oraz przedstawił argumentację uzasadniającą prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania .

71 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana argumentacja w skardze kasacyjnej wskazująca na wadliwość zaskarżonego orzeczenia ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji przedstawionej powyżej, w szczególności uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej zawartej w wydanym przez ten Sąd wyroku z dnia 27 maja 2014 r., nie uzasadnia stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

72 W rezultacie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

73 6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).