Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 3538/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 3538/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 251/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1042/12/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 251/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. M. interpretację Ministra Finansów z 2 listopada 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

4 Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. Skarżący zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

5 W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

6 Zdaniem skarżącego, jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Skarżący przywołał treść art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 u.p.d.o.f. i stwierdził, że unormowania te nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej jako "k.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

7 W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji za nieprawidłowe, a w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe.

8 Minister Finansów wskazując na art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przychód powstaje, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA - jako dywidendę rzeczową (w formie akcji) i podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej.

9 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

10 W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

11 a) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

12 b) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p.").

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

14 We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

15 Sąd powołał się na regulacje zawarte w art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. Podniósł, że w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, zdaniem Sądu, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji w warunkach opisanych we wniosku przysporzenie jest potencjalne.

16 Reasumując Sąd stwierdził, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

17 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił:

18 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza tej spółki nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, czyli ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z uwagi na to, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy.

19 W ocenie organu podatkowego przydzielenie akcjonariuszowi akcji nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (potraktowane jako dywidenda rzeczowa będąca w tej sytuacji odpowiednikiem akcji) stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i należy je potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

20 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

21 W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie naruszył żadnej ze wskazanych przez WSA zasad, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

22 Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

23 Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

26 Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3312/13, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1594/14 wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Taki pogląd zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, używając niejednokrotnie argumentów podniesionych w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten podziela Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

27 Rozważając niniejszą sprawę pamiętać należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce osobowej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

28 Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że uchwała walnego zgromadzenia spółki SKA dotyczyć będzie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA i na ten cel zostaną przekazane zgromadzone w tej spółce zyski, w tym zyski z lat ubiegłych.

29 Podkreślić należy, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

30 W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

31 Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

32 Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

33 W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

34 W skardze kasacyjnej zostały podniesione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak nie były one istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w toku postępowania sporne było jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowiły jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

35 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.