Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3243/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3243/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 711/13 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1216/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I Sa/Gd 711/13, uwzględnił skargę A. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazana środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki, pochodzące z agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do spółki wkładów pieniężnych i niepieniężnych.

4 W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym przypadku powstanie zobowiązanie podatkowe?

5 W ocenie Skarżącej, art. 8, art. 11 ust.1,art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie obejmują swoim zakresem opisanego we wniosku zdarzenia. Tym samym po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6 Wspomnianą na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej emisji nowych akcji w związku z podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego.

7 Odwołując się do art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że w przypadku otrzymania nowych akcji po stronie Skarżącej powstanie przychód. Przysporzenie pochodzić będzie z majątku spółki, ponieważ nadwyżka ponad wartość nominalną akcji nie jest majątkiem akcjonariusza. Tym samym w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do przekazania nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji tego Skarżąca osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, czyli działalności gospodarczej.

8 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. W skardze podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W ocenie Skarżącej, organ błędnie przyjął, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku emisji nowych akcji – w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego – należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Skoro objęcie akcji w zamian za aport nie rodzi zobowiązania podatkowego, przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych wskutek aportu również nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca argumentowała, że w istocie rzeczy dojdzie do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą akcjonariusze spółki na objęcie nowych akcji – są one przecież obejmowane w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zakładowym. Dochód powstanie natomiast dopiero wraz ze zbyciem akcji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

10 W motywach wyroku sprecyzowano, że spór dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dla akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu.

11 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia do wypłaty przez komplementariuszy. Dopiero w tym momencie akcjonariusz nabywa wierzytelność w postaci części zysku (dywidendy). Tymczasem z wniosku wynika, że spółka podejmie decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nie o wypłaceniu dywidendy. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12) sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wraz z przyznaniem nowych akcji nie powstanie przychód. Przychód z akcji powstaje bowiem w przypadku ich zbycia oraz przyznania dywidendy.

12 Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mając na względzie art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W momencie ich przyznania przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – może zostać zrealizowane wraz ze zbyciem akcji. W świetle zaskarżonej interpretacji dochodzi zatem do opodatkowania przychodów, których Skarżąca nie otrzymała i nie są jej należne. Udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcjonariusza, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie stanowi kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

13 Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym wyraźnie wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód w przypadku spółek osobowych (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w odniesieniu do spółek osobowych nie wprowadzono analogicznego unormowania, nie ma podstaw do opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki osobowej.

14 W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Pełnomocnik organu sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że przydzielenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej) akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

16 W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich rozszerzającej interpretacji. W związku z tym organ miał także naruszyć art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

19 Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

20 Cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 379/13), Minister Finansów argumentował, że "akcjonariusze otrzymując zysk, który byłby im należny gdyby został przeznaczony do wypłaty – pod postacią akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych. Wpłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, nie znaczy to jednak że nie dokonuje się w ogóle – dokonuje się w formie rzeczowej" (s. 7 skargi kasacyjnej).

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12): "w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.". Sąd w niniejszym składzie podziela przedstawiony powyżej pogląd. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił organ a za nim sąd pierwszej instancji, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariuszki) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

22 Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak i podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania.

23 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.