Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3533/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3533/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 902/15 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz A. Z. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 902/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A. Z. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ) z 23 marca 2015 r. nr PD-01.3120.8.38.2014.GK

3 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

4 Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że wnioskiem z 29 grudnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Prezydenta o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W ramach opisu zdarzenia przyszłego strona wskazała, że planuje wyodrębnienie 2 lokali

5 w budynku znajdującym się na nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność. Odrębna własność lokali będzie ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej skarżącej, w formie aktu notarialnego i potwierdzona wpisem do księgi wieczystej. Lokale będą posiadały ściany trwale wydzielające ten lokal. Nie będą to ani przepierzenia drewniane, ani szklane.

6 Na tle przedstawionego opisu strona zapytała, czy po wykonaniu opisanej transakcji powinna – stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

7 i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) obliczać podatek od wyodrębnionych lokali - w całości oraz od gruntu i od części wspólnej budynku – w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej jej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku?

8 Prezentując własne stanowisko strona uznała, że jeśli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak więc należny będzie podatek z tytułu wyodrębnionych lokali oraz od części wspólnej w wysokości stanowiącej udział wyodrębnionych lokali w wielkości całego budynku. Ustalenie wysokości podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 5 : u.p.o.l. spowoduje, że nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 4 ww. ustawy. W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość będzie opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 : u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 : u.p.o.l.- obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynikać będzie ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

9 W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. Prezydent uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że w opisanym przypadku nie można zastosować rozliczania podatku w sposób przewidziany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepisy te przewidują bowiem szczególne uregulowania w przypadku współwłasności w jej klasycznym rozumieniu. Oznacza to, że aby zaistniała współwłasność co do zasady powinien istnieć jeden przedmiot współwłasności oraz co najmniej dwa podmioty, którym przysługuje własność właśnie tego jednego przedmiotu. Przyjmując, że te podmioty są właścicielami odrębnych lokali w tym samym budynku, powstaje problem przypisania każdemu z nich odpowiedniej części powierzchni tego budynku, które pozostaną we współwłasności. Tak więc art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności. Nie stanowi on natomiast autonomicznej normy przewidzianej dla wszystkich przypadków gdy wyodrębniono własność lokali. Wskazany przepis stosuje się tylko w przypadku wyodrębnienia lokalu i gdy jakaś część nieruchomości pozostaje we współwłasności. Poprzez wyodrębnienie lokali faktycznie do każdego z nich niejako przynależy udział w częściach wspólnych, jednak trudno stwierdzić, że te części wspólne stanowią współwłasność skoro właścicielem jest ten sam podmiot. Przepisy art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. nie mają natomiast zastosowania w przypadku gdy cały budynek jest własnością jednego podmiotu - tak jak w opisie zdarzenia przyszłego.

10 Według organu w opisanym stanie znajdzie zastosowanie ogólna norma z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w związku z czym do podstawy opodatkowania powinno wliczyć się całą powierzchnię użytkową budynku, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania.

11 W tym kontekście, dla obliczania podatku nie ma znaczenia fakt dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali przez jednego właściciela.

12 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi organu o odmowie usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do WSA. Wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie: 1/. art. 14 c § 1 i 2

13 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak wystarczającego

14 i jasnego uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska: dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska skarżącej, dla zastosowania innych niż proponowane przez skarżącą przepisów oraz w odniesieniu do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz komentarzy doktryny - co spowodowało naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w konsekwencji stwierdzenie istnienia obowiązku świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów; 2/. art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.-dalej: u.w.l.), poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, pomimo że literalne brzmienie tychże przepisów, przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o ustanowieniu odrębnej własności

15 w drodze umowy, w odniesieniu do sytuacji w której właściciel nieruchomości ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej,

16 a w konsekwencji stwierdzenie istnienia obowiązku świadczenia podatkowego

17 w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów;

18 3/. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie mimo, że ustanowione przez ustawodawcę wyjątki wyrażają odmienny sposób opodatkowania skarżącej, a co za tym idzie bezpodstawne pogorszenie sytuacji skarżącej; 4/. art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji którego stwierdzono istnienie obowiązku świadczenia podatkowego skarżącej na innej podstawie, podczas gdy literalne brzmienie ww. przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że powinny mieć one zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym; 5/. art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483-dalej: Konstytucja RP) poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania

19 w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i przyjęcie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy.

20 Sąd I instancji oddalił skargę strony. Zakreślając przedmiot sporu przypomniał, że jest nim wykładnia i zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem strony, ze względu na wydzielenie w budynku odrębnej własności lokali (w opisanym przypadku – 2 lokali) przepis ten znajdował zastosowanie, pomimo że nadal jedynym właścicielem wyodrębnionego lokalu i pozostałej części budynku była ta sama osoba. W konsekwencji zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wymiar podatku ustalany byłby zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu tj. w części dotyczącej "...podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (...) w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Oznaczało to zmniejszenie (w taki stopniu w jakim wielkość wyodrębnionych lokali przypadała na wielkość budynku) zobowiązania podatkowego, które skarżąca miałaby obowiązek zapłacić (jako jedyna właścicielka budynku) gdyby do wyodrębnienia lokali nie doszło. Natomiast zdaniem organu, w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. chodziło o współwłasność, ale wyłącznie wtedy gdy występowało przynajmniej dwóch, różnych, współwłaścicieli. Przepis ten nie mógł być więc wykorzystany przez jedynego właściciela całego budynku do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.

21 Następnie Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie, które pojawiły się na tle spornej kwestii. Przyznał też, że większość składów orzekających opowiada się za poglądem prezentowanym przez skarżącą.

22 WSA zaznaczył jednak, że rozpatrywany spór dotyczy specyficznej sytuacji faktycznej – prawa do skorzystania z ulgowego sposobu opodatkowania w stosunku do wzorca ustawowego w sytuacji gdy pod względem ekonomicznym nie ma różnic pomiędzy właścicielem budynku, który nie wyodrębnił własności lokalu, a takim samym jedynym właścicielem budynku, w którym są wyodrębnione lokale. Podkreślił, że niewątpliwie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na właścicieli nieruchomości

23 obowiązek podatkowy, przy czym podstawą opodatkowania jest całość powierzchni użytkowej budynku (art. 2 ust.1 pkt 2; art. 3 ust.1; art. 4 ust. 1 pkt 2) i cały grunt

24 (art. 4 ust.1 pkt 1).

25 Zaznaczył też, że w przypadku zastosowania zarówno art. 3 ust.4 jak i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w przypadku kilku współwłaścicieli budynku – faktycznie opodatkowana zostanie również całość powierzchni użytkowej budynku. Podatkiem tym obciążeni zostaną odpowiednio solidarnie wszyscy współwłaściciele (art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ), albo odrębnie właściciele poszczególnych lokali (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Tylko w przypadku jedynego właściciela budynku z wyodrębnionymi lokalami, przy zastosowaniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., mogłoby nastąpić zmniejszenie faktycznego ciężaru podatkowego w porównaniu do opisanych powyżej sytuacji. Zdaniem Sądu oznacza to, że w istocie skarżąca optuje za korzystniejszym jej opodatkowaniem w porównaniu do innych podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji. Fakt wyodrębnienia własności jednego (kilku) lokali

26 w budynku należącym do tego samego właściciela w żaden sposób nie ogranicza, ani też nie poszerza praw właścicielskich dotyczących zarządzania posiadanym majątkiem (np. właściciel może swobodnie wynająć odrębny lokal, jak i lokal niewyodrębniony). Jedyną, ekonomiczną korzyścią wyodrębnienia lokalu z budynku jest łatwość zbycia (wyodrębniony lokal jest atrakcyjniejszy dla potencjalnego nabywcy niż udział

27 w nieruchomości). Podkreślił jednak, że podatek od nieruchomości jest tzw. podatkiem majątkowym czyli podatkiem związanym z posiadaniem, a nie zbywaniem majątku. Systemowo, tego typu różnica w sytuacji właściciela nie powinna mieć więc znaczenia w wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Tym samym, w ocenie Sądu, skarżąca tak naprawdę jedynie kwestionuje wykładnię, która ogranicza jej prawo do ulgowego (korzystniejszego) sposobu opodatkowania.

28 Sąd przypominając, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą wskazał, że niedopuszczalnym w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych jest to, by pewna grupa obywateli (podmiotów gospodarczych) mogła korzystać (bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia) z praw (przywilejów), których nie ma większość.

29 Niezależnie od powyższego WSA uznał, że językowa interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest jednoznaczna. Druga część zdania w tym przepisie oznacza, że aby znalazł on zastosowanie powinno występować co najmniej dwóch właścicieli (zastosowana liczba mnoga). Nie ma zresztą żadnego przepisu, który w sposób wyraźny stanowiłby, że

30 w przypadku jednostronnej czynności prawnej wyodrębniającej lokal w budynku, dotychczasowego jedynego właściciela należy traktować jak dwóch odrębnych współwłaścicieli. Co więcej, żaden przepis ustawy o własności lokali nie stanowi,

31 że w przypadku jednego właściciela wyodrębnionego lokalu i pozostałej części budynku – powstaje współwłasność w rozumieniu art. 195 kc.

32 WSA zaznaczył, że gdyby wydzielenie odrębnej własności lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej było związane z uznaniem, że istnieje kilku współwłaścicieli to z chwilą dokonania takiej czynności powstawałaby z mocy prawa wspólnota mieszkaniowa. Doktryna jest jednak zdania, że nie można mówić o powstaniu wspólnoty mieszkaniowej, gdy jedynie nastąpiło wyodrębnienie lokali w drodze jednostronnego oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości gruntowej.

33 Zdaniem WSA, w tej sprawie nie mamy do czynienia z rozszerzającą wykładnią organu, albowiem po pierwsze, nawet wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi

34 w zakresie stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Po drugie zaskarżona interpretacja zmierza do ścisłej wykładni ww. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i jest oparta na systemowym rozumieniu zasad opodatkowania właścicieli nieruchomości.

35 Sąd podzielił pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z 29 października 2014 r.,

36 I SA/Sz 819/14, że gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost odpowiedni przepis, np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, który z uwagi na określoną strukturę u.p.o.l. znalazłby się zapewne w innym miejscu, niż w art. 3 ust. 5. Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać i przyjmować jego funkcjonowanie poprzez interpretację regulacji określających zakres podmiotowy podatku.

37 Ostatecznie Sąd uznał, że organ nie dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – prawidłowo bowiem rozróżnił sytuację prawną jedynego właściciela budynku z wyodrębnionymi lokalami od sytuacji prawnej przynajmniej dwóch współwłaścicieli odrębnych przedmiotów własności.

38 W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w orzeczenie WSA skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie : I. prawa materialnego, ti.: a/ błędną wykładnią przepisów art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 5 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegającą na nieuzasadnionym zastosowaniu niewłaściwej podstawy opodatkowania - art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, a przez to niewłaściwej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, modyfikacji literalnego brzmienia przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji zawężeniu zakresu stosowania art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., jedynie do sytuacji występowania co najmniej dwóch właścicieli nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do nie objęcia sytuacji opisanej przez skarżącą - wyjątkiem wskazanym

39 w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.; b/ błędną wykładnię przepisu art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że niezastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy;

40 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ dopuścił się błędnego zastosowania prawa materialnego, a to przepisu art. 4 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., z pominięciem wyjątku opisanego wart. 3 ust. 5 u.p.o.l., w wyniku czego doszło do nieuwzględnienia stanowiska skarżącej, mimo jawnego naruszenia obowiązujących przepisów prawa przez organ, w toku postępowania administracyjnego; b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej techniki interpretacji prawa materialnego, a to art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l., w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 u.w.l., w wyniku czego doszło do pominięcia ustawowego odwołania odnośnie stosowania przepisów, a co za tym idzie do nieuwzględnienia stanowiska skarżącej; c/ art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze oraz brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska Sądu w przedmiocie zarzutu dotyczącego obrazy przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 u.w.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., co doprowadziło do uniemożliwienia pełnej weryfikacji toku myślowego stanowiącego podstawę wyrokowania przez Sąd I Instancji, a co za tym idzie zaburzyło prawidłowy odbiór interpretacji przyjętej przez Sąd I Instancji oraz uniemożliwiło pełną weryfikację sposobu zastosowania przepisów przyjętych przez WSA. Strona wniosła o: 1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

43 Skarga okazała się zasadna.

44 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje zarówno na podstawy wymienione w treści art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.

45 W jej petitum sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pomimo ich multiplikacji istota sporu sprowadza się przede wszystkim do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy podatkowej.

46 W motywach zaś również z przepisami Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.

47 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić w znacznym wymiarze trafność i zasadność argumentów prezentowanych w skardze kasacyjnej, co do właściwego rozumienia tych przepisów.

48 W pierwszej kolejności należy jednak nadmienić, że słusznie zauważył w wyroku Sąd I instancji, że sądy administracyjne na tle spornego problemu wypowiadały się już niejednokrotnie i różnorodnie. Niemniej, koniecznym jest podkreślenie, że stanowisko

49 w kształtującej się już od pewnego czasu praktycznie jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, co ma odzwierciedlenie chociażby w wyrokach NSA: z 15 marca

50 2017 r. sygn. akt II FSK 497/15, z 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FK 1731/15 i II FSK 453/16, z 10 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2184/15, z 30 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3119/15 - nie jest zgodne z poglądami, które zostały przyjęte przez Prezydenta,

51 jak i przez WSA w niniejszej sprawie.

52 Orzekający obecnie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiada się za oceną prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach, aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

53 W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania

54 art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Norma ta stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

55 Brzmienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego przepisu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie

56 art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

57 Przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza w tej płaszczyźnie możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu nie można z jego treści wyprowadzić dodatkowego warunku, aby właścicielem wyodrębnionych na własność lokali miały być inne podmioty aniżeli właściciel pozostałej części budynku, w której nie wyodrębniono lokali.

58 Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego (poprzez wskazanie części ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – czyli swego rodzaju algorytmu) opodatkowania właścicieli lokali. Norma ta wskazuje jednak precyzyjnie w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym lokal ten się znajduje. Prawdą jest oczywiście, że określona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcja powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić.

59 Zgodnie z tezą wyrażoną w wyroku NSA z 10 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2184/15 przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

60 W wyroku tym sąd również podkreślił, że art. 3 ust 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali - niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku - powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Przedmiotowa ustawa nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia.

61 Analiza omawianego zagadnienia wymaga więc również odniesienia się przepisów ustawy o własności lokali. To w tej ustawie zostały określone sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali.

62 W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić

63 w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej,

64 z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność.

65 Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jako że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie

66 o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje.

67 Skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

68 W tym stanie rzeczy wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prezentowana przez organy podatkowe i Sąd I instancji jest wprost sprzeczna z treścią wspomnianego przepisu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za zasadne.

69 W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania [wymienionych w pkt II lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej] wskazać wypada, że po pierwsze art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Domagając się naruszenia tych ostatnich winno się wskazywać na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po drugie, przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. – są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (tak wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia prawa proceduralnego mogły wywołać

70 skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej z tej przyczyny, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez WSA naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania

71 w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani

72 w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.

73 Odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które strona upatruje głównie

74 w enigmatycznym potraktowaniu przez WSA jej zarzutów dotyczących naruszenia

75 art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., art. 7 ust. 1 u.w.l. i art. 10 u.w.l. a także art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. trzeba przyznać, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji ma w tym względzie pewne deficyty w sferze uzasadnienia rozstrzygnięcia sądowego. Niemniej należy mieć na uwadze, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

76 Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku a także rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego celowym było rozpoznanie również skargi strony, w której podnosiła ona analogiczną argumentację prawną. W wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji interpretację indywidualną (art. 188 p.p.s.a.).

77 O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.