Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 352/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 352/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3500/12 w sprawie ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r., nr IPPB4/415-506/12-5/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Instytutu [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3500/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Instytutu {...} z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2012 r., nr IPPB4/415-506/12-5/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Wnioskodawca złożył w dniu 18 czerwca 2012 r. do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazano, że Instytut jest jednostką organizacyjną [..] posiadającą osobowość prawną. W dniu 28 września 2011 r. Skarżący podpisał z Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską, umowę na udział w projekcie: {..} (7 Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego; Program Szczegółowy – C.; Działanie: Potencjał badawczy). Wnioskodawca podniósł m.in., że ze środków Projektu Instytut pokrywa m.in. wynagrodzenia Kierownika projektu, Koordynatorów, Liderów i vice Liderów pakietów, Liderów poszczególnych zadań, osób zatrudnionych do realizacji Projektu w procesie rekrutacji, osób zatrudnionych w biurze obsługi Projektu, osób zajmujących się organizacją konferencji oraz osób zajmujących się działaniami informacyjno-promocyjnymi w ramach Projektu a także innych osób, jeśli w przyszłości będzie wymagała tego realizacja zadań Projektu.

5 W związku z powyższym zadano następujące pytania:

6 1. Czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków Projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

7 2. Jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym wynagrodzeń, pochodzących ze środków Projektu?

8 3. Czy opisana wpłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę dokonana przez Instytut stanowi dla Instytutu nadpłatę, o której zwrot Instytut może się zwrócić nawet pomimo dokonania przez pracowników rozliczenia rocznego oraz pomimo dokonania opisanego w stanie faktycznym rozliczenia z pracownikami?

9 Odnośnie pytania nr 1, Instytut podniósł, że w sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."). Środki otrzymywane przez Instytut w ramach Projektu pochodzą od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska i są przekazywane w sposób bezpośredni (bez wątpliwości w zakresie kwoty stanowiącej 85% maksymalnego finansowania) na rzecz Instytutu na podstawie ww. umowy zawartej z Unią Europejską. Zdaniem Skarżącego, spełniona jest też druga przesłanka ponieważ jego pracownicy wykonujący zadania w ramach Projektu nie są osobami, którym się zleca prace w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

10 Odnosząc się do pytania nr 2 Instytut stwierdził, że nie będzie on zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych ze środków Projektu wynagrodzeń (ponieważ są one zwolnione z podatku), a jedynie do sporządzenia i przekazania imiennych informacji podatkowych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut.

11 Odnosząc się do pytania nr 3 Instytut, w kontekście treści art. 72 § 1 O.p. stwierdził, że ponieważ nie był zobowiązany do dokonania wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami (wpłaty podatku), opisanego w stanie faktycznym, to wpłacone w ten sposób kwoty stanowią dla niego nadpłatę i będą podlegały zwrotowi na podstawie stosownego wniosku.

12 W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

13 W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ w kontekście przepisów art. 31 u.p.d.o.f., art. 38 ust. 1a oraz art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli przychody pracowników Instytutu wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, to Skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

14 Natomiast odnosząc się do zagadnienia zwrotu nadpłaconego podatku organ powołując przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 i 3 O.p. stwierdził, iż wynagrodzenia pracowników Skarżącego nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46, co oznacza, iż podatek uiszczony od ww. wynagrodzenia będzie świadczeniem należnym. W konsekwencji nie będzie on stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p.

15 Skarżący nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 października 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

16 Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nienależyte uzasadnienie Interpretacji w wyniku pominięcia w uzasadnieniu interpretacji cytowanych w zapytaniu oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych.

17 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot na jego rzecz kosztów postępowania.

18 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Instytutu.

20 Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

21 Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług, czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

22 Pracownicy Instytutu nie są – w ocenie Sądu - beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie; beneficjent pomocy unijnej, którym jest sam Instytut, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu. Skoro zaś beneficjentem pomocy unijnej jest Instytut, to zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do pracowników w nim zatrudnionych, którym Instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z kolei, uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 621/11; z 26 października 2012 r. sygn. akt II FSK 828/10; z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 278/10; z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt 2326/10, CBOSA). Jednocześnie z wskazanych wyżej względów skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07.

23 Sąd zaaprobował też pogląd organu odnośnie pozostałych pytań.

24 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."):

25 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku a konkretnie poprzez całkowity brak odniesienia się do nowej argumentacji przedstawionej przez Instytut na rozprawie, co przede wszystkim uniemożliwiło Instytutowi poznanie toku rozumowania WSA oraz dokonanie analizy przesłanek, które skłoniły WSA do nieuwzględnienia tej argumentacji i w konsekwencji oddalenia skargi a dodatkowo nie pozwala usunąć tej wątpliwości, iż nowa argumentacja (nowe uzasadnienie) Instytutowi nie została w ogóle wzięta pod uwagę a więc wyrok mógł nie zostać wydany na podstawie [pełnych] akt sprawy;

26 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f.

27 W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o przyznanie skarżącemu kosztów procesu.

28 Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej

29 i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

32 Przedmiotem normatywnym sprawy jest wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania regulacji materialnego prawa podatkowego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

33 Na początku, w trakcie i na koniec okresu opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także w dacie wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. miał taką samą treść, a mianowicie:

34 Art. 21 ust. 1 pkt 46 - Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli

35 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

36 Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że:

37 Zainteresowany – Instytut – zawarł z Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską, umowę na udział o określonym projekcie.

38 Zainteresowany Instytut otrzymywał środki unijne na finansowanie projektu.

39 Ze środków projektu Zainteresowany Instytut pokrywał m.in. wynagrodzenie kierownika projektu, koordynatorów, liderów, wiceliderów projektu, osób zatrudnionych do realizacji projektu w procesie rekrutacji, osób zatrudnionych w biurze obsługi projektu, osób zajmujących się organizacją konferencji, działaniami informacyjnymi itp.

40 Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika natomiast, że wyżej osoby fizyczne zawierały z Unią Europejską umowę o finansowanie projektu, że były osobami zatrudnionymi przez Unię Europejską, Komisję Europejską czy inny unijny podmiot udzielający finansowania projektu, że z podmiotem tym wiązał je jakikolwiek stosunek prawny, że otrzymywały od tego podmiotu środki na finansowanie projektu.

41 Zdaniem Zainteresowanego:

42 1. wynagrodzenia, dochody, osób zatrudnionych przy projekcie przez Instytut podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.f., ponieważ dochody te wypłacane są ze środków otrzymanych przez Instytut ze źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., to jest ze środków pochodzących źródłowo z bezzwrotnej pomocy;

43 2. należy przyjąć wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. - taką, jaka przedstawiona została w wyroku NSA wydanym w sprawie II FSK 1457/07.

44 W sprawie II FSK 1457/07 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, zgodnie z którym w art. 21 ust. 1 pkt 46. lit b u.p.d.o.f. "chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę".

45 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej nie podziela tego stanowiska, ponieważ ogranicza ono hipotezę analizowanego unormowania do czterech kategorii stanu faktycznego, podczas gdy w przepisie bezpośrednio i jednoznacznie stanowi się: o zleceniu – bez względu na rodzaj umowy – wykonania określonych czynności w związku z realizacją programu, a nie tylko o zleceniu tych prac tytułem wykonania wymienionych w zdaniu poprzednim umów zlecenia, o świadczenie usług, o dzieło, o prace budowlane.

46 Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wynika też, że ustanowionym w nim warunkiem zwolnienia jest wypłata wynagrodzenia ze źródeł wymienionych w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46, bez względu na to: kto, komu i na jakiej podstawie prawnej wynagrodzenie to wypłaca. W sprawie niniejszej wynagrodzenia wypłacał Zainteresowany Instytut, ponieważ z Unią Europejską, Komisją Europejską czy jakimkolwiek innym podmiotem unijnym otrzymujących wynagrodzenie nie łączył uprawniający do tego wynagrodzenia stosunek prawny; taki stosunek prawny z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika. Wypłata takiego wynagrodzenie – bez względu na rodzaj umowy – tak jak stanowi to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie była natomiast, zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, objęta zwolnieniem podatkowym. Takie stanowisko przedstawione zostało zasadniczo w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przykład: II FSK 1381/11, II FSK 1819/11, II FSK 2493/11, II FSK 2214/14.

47 Z tych względów wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego należało uznać za prawidłowy. Sad pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia podatkowego prawa materialnego – ani w jego wykładni ani w ocenie zastosowania; zostało to dostatecznie poprawnie uzasadnione, natomiast zakres ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wypowiedzi skarżącego na rozprawie nie miał w świetle powyższych rozważań istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności w rozpatrywanym przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, której stanu faktycznego nie można już ze skutkiem prawnym zmieniać, korygować, precyzować ani uzupełniać po wydaniu interpretacji, czyli w postępowaniu sądowym.

48 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.