Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2214/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2214/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 247/14 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 247/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącej zobowiązanie w wysokości 8.450,- zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej w dniu 25 lipca 2008 r. działki nr 50/7 obszaru 0.42.30 ha położonej w miejscowości S. Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że z uwagi na utratę charakteru rolnego sprzedanego gruntu, przychód uzyskany na transakcji podlega opodatkowaniu. Kupujący w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 29 maja 2008 r. złożyli przed notariuszem oświadczenie, że nie są rolnikami indywidualnymi prowadzącymi gospodarstwo w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 6 tej ustawy. Jeden z nabywców (P.B.) otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, przydomowej oczyszczalni ścieków oraz studni głębinowej, natomiast inny (D.R.) otrzymał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, szczelnych zbiorników na ścieki oraz infrastruktury technicznej. Zdaniem organu podstawowym celem kupujących było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

5 Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków złożone w toku postępowania odwoławczego potwierdzają, że w chwili sprzedaży nieruchomości Skarżąca i jej mąż znali zamiary nabywców nieruchomości dotyczące budowy budynków mieszkalnych. A zatem w dniu sprzedaży skarżąca posiadała wiedzę, że w związku z tą sprzedażą ciąży na niej obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży na zasadzie przewidzianej w art. 28 u.p.d.o.f.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci: a) art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny oraz przesłuchały osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomość. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla oceny czy nastąpiła utrata charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zbyta przez podatniczkę działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. Zwrócono uwagę, że od chwili zakupu grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

9 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wynik na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

10 - art 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania związany z zaaprobowaniem sytuacji, w której organ skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechał ustalenia, czy grunt, stanowiący działkę nr 50/7, był w latach 2008-2013 wykorzystywany na cele produkcji rolnej oraz czy decyzje o warunkach zabudowy dotyczące w/w działki, dotyczyły inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych nie stanowiących siedliska rolniczego. Zaniechania te mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem skarbowym, opiera swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniach, iż grunt utracił rolny charakter, gdyż został przeznaczony pod zabudowę i nie był wykorzystywany na cele produkcji rolnej. Prawidłowe wyjaśnienie powyższych okoliczności, zgodnie z wnioskami dowodowymi podatnika, mogło doprowadzić do ustalenia, że grunt cały czas jest wykorzystywany na cele produkcji rolnej, decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła zaś siedliska rolniczego, czyli nie wiązała się ze zmianą przeznaczenia gruntu. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 tej ustawy poprzez brak jego zastosowania w następstwie oddalenia wniosków dowodowych;

11 - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez brak zastosowania związany z zaaprobowaniem sytuacji, w której organ skarbowy dokonał ustaleń na podstawie wyrywkowych fragmentów jednego z przeprowadzonych dowodów w oderwaniu od pozostałej części tego dowodu i pozostałej części materiału dowodowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie dokonał następującego zestawienia okoliczności faktycznych: działka do chwili obecnej, tj. po 6 latach od dnia sprzedaży, figuruje w ewidencji gruntów, jako działka rolna; wydane decyzje o warunkach zabudowy, gdyby dotyczyły zwykłych budynków mieszkalnych, doprowadziłby do zmiany przeznaczenia w ewidencji na budowlane (oznaczone symbolem B); brak w/w zmiany (działka do dziś dnia jest oznaczona symbolem RIVb) uzasadnia stwierdzenie, iż decyzje te dotyczyły siedlisk rolniczych; omawiany grunt do dnia dzisiejszego jest uprawiany, jako plantacja trawy (z przeznaczeniem na pasze), co obrazują fotografie przedłożone przez podatnika;

12 - art. 133 § 1 P.p,s.a. poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w aktach sprawy w postaci wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowy grunt od chwili sprzedaży nie był wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolniczej.

13 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci:

14 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, w zw. z art. 199 k.c. poprzez jego wadliwą wykładnię i brak zastosowania, polegające na ustaleniu, iż dla zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na nierolniczy wystarczającym jest istnienie zamiaru dokonania takiej zmiany już tylko u części współwłaścicieli, nie zaś u wszystkich z nich;

15 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i brak zastosowania, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

16 - art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

17 Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

21 Pomimo powołania we wniesionym środku zaskarżenia zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, WSA w Gdańsku słusznie uznał, że zbyta przez Skarżącą nieruchomość utraciła charakter rolny, wskutek czego nie mogła skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

23 Po przeprowadzeniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, WSA w Gdańsku trafnie uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego.

24 Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia".

25 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, zgodnie z którym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. "Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy".

26 Prowadząc postępowanie podatkowe, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że kontrahenci Skarżącej, nabywając sporną działkę nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej, a ich podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i rekreacyjnych. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej. W konsekwencji organy, a w ślad za nimi sąd administracyjny pierwszej instancji, trafnie przyjęły, że w związku z dokonaną sprzedażą grunt utracił swój rolny charakter, co wykluczało zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

27 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzają one w istocie do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiąc tym samym powielenie zarzutów o charakterze procesowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tak sformułowane zarzuty prawa materialnego uznać należy za obarczone wadą konstrukcyjną, wykluczającą ich merytoryczne rozpoznanie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.