Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 3474/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 3474/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 342/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 342/15, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Z. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2013 r. i ustalił Z. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 66 175 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 88 233 zł. Sąd podał, że podstawą wszczęcia postępowania przeciwko U. i Z. P. było poniesienie przez podatników w 2007 r. wydatków na zakup mieszkania, budowę domu i zakup samochodu, których wartość znacznie przekroczyła uzyskane w tym roku dochody. W toku postępowania Z. P. wyjaśnił, że w latach 1992–1996 prowadził działalność gospodarczą – handel obwoźny artykułami spożywczymi (lodami). Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, tj. książce przychodów i rozchodów. Prowadzona była w weekendy i święta, w okresie wiosna - jesień. Na okres zimowy była ona zawieszana. Skarżący wskazywał, że działalność ta była dochodowa, gdyż marża handlowa na artykułach typu lody wynosiła 100, a nawet 200 procent. Skarżący w artykuły zaopatrywał się w Spółdzielni Mleczarskiej w L. na ul. O., oraz w W. na ul. W. Przez weekend sprzedawał około 3000 lodów, co dawało 90 000 zł dochodu rocznie. Przez 5,5 roku prowadzenia działalności uzyskał zatem dochód w wysokości około 500.000 zł. Ponadto małżonkowie P. uzyskiwali dochody z pracy. Przeznaczali je na zakup dolarów, które następnie wymieniali na złotówki. W latach 2003–2007 podatnik sprowadzał samochody, które remontował i po upływie roku lub dwóch sprzedawał z zyskiem. W latach 2005–2009 małżonkowie P. z powodzeniem inwestowali w fundusze inwestycyjne. W zakresie wydatków organ wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez podatnika, mieszkał on wraz z żoną do 1997 r. u rodziców Z. P., pozostając na ich utrzymaniu. W 1994 r. małżonkowie zakupili działkę w C., na której wznieśli metodą gospodarczą dom, do którego przeprowadzili się 1997 r. Po wybudowaniu domu do 2003 r. nie podejmowali żadnych inwestycji i gromadzili oszczędności. Uprawiali wówczas warzywa i truskawki oraz pracowali zarobkowo. W 2003 r. kupili działkę w R., na której dwa lata później rozpoczęli budowę domu. W 2007 r. małżonkowie P. zakupili działkę rolno-leśną za 10 000 zł oraz mieszkanie w R. za niespełna 145 000 zł. Ponadto w tym roku zapłacili za przyłącze energetyczne (2,5 tys. zł) oraz pokrycie dachowe (ponad 43 000 zł) domu w R. W tym roku wpłacili także 50 000 zł na rzecz T.. W 2007 r. na utrzymaniu skarżących była dwójka dzieci, które uczęszczały do publicznych szkół. Podatnik korzystał zaś ze służbowego samochodu i telefonu.

4 Organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia o dochodach uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży lodów. Dyrektor UKS zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień Z. P. w tym zakresie, deklarowane bardzo wysokie zyski, jakie miała przynosić ta działalność, brak informacji o opłacaniu podatku dochodowego od uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, a także na to, że nie zarejestrował się – mimo takiego obowiązku – jako podatnik VAT. W konsekwencji odmówił uwzględnienia deklarowanych przez stronę dochodów z tego źródła. Dyrektor UKS za niewiarygodne uznał również deklaracje strony o przychodach z tytułu handlu walutami, podnosząc, że wyjaśnienia strony w tym zakresie były gołosłowne, w szczególności – nie zostały poparte żadnym dowodem zakupu czy sprzedaży walut. Organ zwrócił również uwagę na niespójność wyjaśnień w tym zakresie, bowiem początkowo podatnik nie był w stanie podać ilości i wartości kupowanych walut (mimo że zysk z tego handlu miał dwukrotnie przekraczać łączne dochody rodziny z tytułu zatrudnienia), natomiast w miarę rozwoju sytuacji podawał kolejne szczegóły w tym zakresie, ostatecznie wskazując dokładne daty i ilości kupowanych dolarów oraz podając kwoty uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Organ nie dał ponadto wiary twierdzeniom podatnika, co do przechowywania w domu znacznych środków rzędu 100 000 dolarów, czy też 400 000 zł, w zależności od tego, w której walucie mieli ulokowane oszczędności. Organ zestawił również te wielkości ze środkami lokowanymi przez małżonków P. na rachunkach bankowych oraz w funduszach inwestycyjnych i zauważył, że przechowując pieniądze w domu traciliby możliwość uzyskania odsetek. Organ pierwszej instancji nie dał ponadto w pełni wiary wyjaśnieniom strony, co do wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, opierając się w tym względzie głównie na danych statystycznych. Dyrektor UKS dał natomiast wiarę wyjaśnieniom, co do przychodów, które skarżący uzyskiwał z uprawy warzyw i truskawek. Organ przyjął za wiarygodne, że podatnik mógł gospodarować na działce swoich rodziców, ponieważ jednak weryfikacja uzyskanych z tego tytułu profitów, z uwagi na upływ czasu, okazała się niemożliwa, przyjął za wiarygodne wielkości zadeklarowane przez stronę. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z 27 listopada 2013r., ustalił Z. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 113 833 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 151 777 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uwzględnił część zarzutów podatnika i uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uzyskał informacje na temat kosztów utrzymania rodziny P. w latach 1997 – 2007, co skutkowało zwiększeniem kwoty zgromadzonych środków, którą skarżący mógł pokryć wydatki poniesione w 2007 r.

6 Odnosząc się natomiast do sprzedaży lodów organ odwoławczy podał, że o ile bezspornym jest fakt uzyskania przez Z. P. pozwolenia na sprzedaż lodów, o tyle okoliczności sprzedaży, bardzo wysokie zyski oraz okres ich uzyskania budzą poważne wątpliwości. DIS zwrócił uwagę, że wyjaśnienia Z. P. składane w trakcie postępowania, zmieniały się w miarę gromadzenia przez organ nowych dokumentów i były dopasowywane do materiału dowodowego. Powyższe działania miały na celu jedynie wygenerowanie dodatkowego, nieistniejącego w rzeczywistości, wysokiego dochodu, po powzięciu przez stronę informacji o ustalonej przez organ pierwszej instancji kwocie poniesionych wydatków. Skarżący nie potrafił, zdaniem organu, wyjaśnić dlaczego uzyskując tak wysokie przychody, nie deklarował ich organom podatkowym i nie opłacał podatku dochodowego od osób fizycznych w należnej wysokości oraz nie zarejestrował się jako płatnik podatku VAT. Organ odwoławczy uznał także, że fakt handlu dolarami nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż skarżący nie dysponował dochodami pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na ich zakup. W ocenie organu nie było żadnych dowodów, że dolary, jakie miał kupować i sprzedawać Z. P. były własnością strony. Ponadto małżonkowie P. nie zgłosili do właściwego miejscowo urzędu skarbowego informacji, że uzyskali jakiekolwiek dochody z kupna i sprzedaży dolarów amerykańskich (nawet zakupionych ze źródeł nieujawnionych). Dochodów tych również nie opodatkowali, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, takie dochody nie były zwolnione od podatku.

7 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Z. P., który zarzucił naruszenie:

8 - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to określania dochodu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży waluty;

9 - art. 122 - 123, art. 187 i art. 197 O.p., przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez rezygnację ze środka dowodowego w postaci zeznań wskazanych przez stronę świadków;

10 - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia przychodu i posiadanego przez skarżącego mienia w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lodów, sprzedaży walut oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

11 - art. 187 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym przejawiającym się w ustaleniu, iż "prowadzona działalność w zakresie handlu lodami miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski", podczas, gdy zyski te nie zostały przez organ uwzględnione w analizie osiąganych przez Z. i U. P. przychodów w żadnym zakresie;

12 - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o zakwestionowanie okoliczności uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych, z prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży lodów i formułowanie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

13 - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na okres (przed i początek lat 90) prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związanej z kupnem-sprzedażą walut, kiedy to z tego typu działalności można było osiągnąć wysokie przychody;

14 - art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, a także z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

16 WSA w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, ale nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

17 W ocenie Sądu I instancji postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy w zakresie dochodów skarżącego ze sprzedaży lodów razi dowolnością. Sąd zauważył, że organy nie kwestionują faktu prowadzenia działalności w tym zakresie przez skarżącego. Rozbieżność między organami dotyczy natomiast wielkości osiągniętego przez skarżącego dochodu. Organ kontroli nie kwestionował bowiem wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu, lecz przyjął, że został on "na bieżąco skonsumowany przez rodzinę kontrolowanego, zwłaszcza w sytuacji, gdy dochody z pracy zarobkowej i rolnictwa były oszczędzane na budowę i wyposażenie domu w C.". Organ odwoławczy natomiast wskazał, że "prowadzona działalność miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski". W ocenie Sądu cytowane wywody organów podatkowych obu instancji nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, nie obalają odmiennych twierdzeń strony skarżącej, wobec czego uznać je należy za dowolne i powierzchowne. Zaznaczył, że jeśli organ kontroli wywodzi w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowy dochód był na bieżąco konsumowany to musi wskazać dowody na poparcie tej tezy. Tymczasem organ ten, w analizie przychodów i wydatków uzyskiwanych w latach 1985 - 1997, przyjął, że strona skarżąca nie mogła osiągnąć na koniec roku 1997 oszczędności w deklarowanej kwocie 207 500 zł, wobec czego dochody ze sprzedaży lodów były na bieżąco skonsumowane. Sąd zwrócił uwagę, że organ ten stracił z pola widzenia istotną okoliczność, że z przedmiotowej analizy wynika, że strona skarżąca na koniec roku 1997 osiągnęła oszczędności rzędu 76 500 zł, a po korekcie organu odwoławczego nawet 89 672,50 zł. Kwota ta jest wynikiem prostego zsumowania osiągniętych dochodów i pomniejszona o ustalone wydatki strony skarżącej w omawianych latach. Skoro zatem organ kontroli skarbowej przyjmuje jako ustalone dane wynikające z przedmiotowej analizy to musi się do nich odnieść w toku ustalania wydatków i dochodów strony skarżącej w latach kolejnych. Sąd podkreślił dodatkowo, że przyjęcie powyższych danych rodzi inne konsekwencje procesowe. Jeśli bowiem organ ustala, że strona nie ponosiła w omawianym okresie żadnych wydatków (1985 - 1991), to nie może przyjmować, że w jakiejś bliżej nieustalonej części wydatki te jednak były poniesione i zostały pokryte dochodami ze sprzedaży lodów. Tylko w ten sposób można wytłumaczyć niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, że skoro wydatków nie ustalono to znaczy że miały one miejsce w rzeczywistości i skarżący pokrywał je z dochodów osiągniętych ze sprzedaży lodów. W ocenie Sądu uzasadnienie to nie spełnia warunków logiki i zdrowego rozsądku. Skoro bowiem organ nie jest w stanie udowodnić, że wydatki zostały poniesione to nie może domniemywać, że wprawdzie występowały lecz były pokryte z dochodów strony skarżącej ze sprzedaży lodów. Sąd wskazał także, że nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym twierdzenie organu odwoławczego, że dochód ze sprzedaży lodów miał charakter uzupełniający wobec innych źródeł dochodu strony skarżącej. Po pierwsze użyty przez organ zwrot "uzupełniający" jest niejasny i nieostry. W istocie nie wiadomo jaka treść jest pod nim ukryta. Organ nie wyjaśnił, czy chodzi tu o wielkość tego dochodu znacznie mniejszą od osiąganego z innych źródeł, czy o sezonowy charakter działalności przynoszącej ów dochód. Po drugie nawet gdyby hipotetycznie założyć, że organ ma rację (choć dowodów na to brak), że dochód ten ma charakter niewielki wobec innych dochodów strony skarżącej to nawet i w takiej, niewielkiej wysokości, podlega uwzględnieniu przy określaniu zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że skoro organ II instancji przyjmuje, że dochód ten istniał w rzeczywistości to nie może go pominąć w wyliczeniach tylko dlatego, że miał charakter uzupełniający. Nawet jeśli organowi odwoławczemu brakowało danych by zwalczać twierdzenia skarżącego o jego wysokości, w żadnym razie nie uprawniało to organu do pominięcia tego, choćby uzupełniającego, dochodu. Sąd I instancji omówił także pozostałe uchybienia i niekonsekwencje, których dopuściły się organy w ramach postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie w zakresie ustalania dostawców lodów dla skarżącego w ramach prowadzonej przez niego sprzedaży. Wskazał na konieczność poszukiwania dowodów w zakresie tych podmiotów, co w konsekwencji pozwoli na ostateczne zweryfikowania informacji skarżącego co do sprzedaży przez niego lodów. Zaznaczył jednak, że jeśliby się okazało, że poszukiwania źródeł dowodowych w omawianym zakresie nie dadzą zadowalających rezultatów organy będą zobowiązane do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, któremu należy zlecić wydanie opinii w przedmiocie możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lodów w wielkości wskazanej przez skarżącego w przedstawionych przez niego warunkach, w latach 1990-1995. Gdyby natomiast żaden biegły nie był w stanie wydać opinii na wskazany wyżej temat, lub opinia nie będzie spełniać warunków dowodu z biegłego organy podatkowe nie unikną szacowania przedmiotowego przychodu według reguł określonych w art. 23 § 3 lub 4 O.p. Sąd jedocześnie zaznaczył, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pominęły istotną okoliczność. Zgodnie z przyjętym stanem faktycznym skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży lodów w latach 1990-1995. Przedmiotowa sprawa zaś dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przepis normujący to zobowiązanie - art. 20 ust. 3 - podobnie jak cała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Od tej daty wartość zgromadzonego w danym roku mienia oraz poniesionych w tym roku wydatków może być pokryta tylko w mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku. Skarżący jednak, jak przyjęły organy, znaczną część dochodów uzyskał przed wejściem w życie obowiązującej ustawy podatkowej, bo w latach 1990-1991. Zatem – w ocenie Sądu I instancji - w pierwszym rzędzie organy winny odpowiedzieć na pytanie, czy dochody uzyskane w tym okresie również mogą być pokryte tylko mieniem uprzednio opodatkowanym lub wolnym od podatku, jak wymaga tego art. 20 ust.3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. czy też warunek ten w takim przypadku nie zachodzi. Sąd I instancji zauważył, że nie jest przy tym tak, jak widzi to organ odwoławczy a mianowicie, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są niewiarygodne. Po pierwsze skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku przechowywania składanych zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Ich brak u podatnika po upływie terminu przedawnienia nie może rodzić dla niego negatywnych skutków prawnych, także wówczas, gdy podatnik twierdzi konsekwentnie, że opodatkowywał kwestionowany przychód. Po drugie, w ocenie Sądu, nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestia braku zarejestrowania się skarżącego jako podatnika podatku VAT w związku z wysokimi obrotami osiąganymi z tytułu sprzedaży lodów. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znaczenie dla pokrycia wydatków ma mienie opodatkowane (lub wolne od podatku) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jakimkolwiek innym podatkiem. Zatem brak rejestracji jako podatnika VAT, zwłaszcza po upływie terminu przedawnienia nie może rodzić dla skarżącego negatywnych skutków. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadzająca w Polsce podatek VAT weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r. to jest po upływie ponad 3 lat od rozpoczęcia działalności polegającej na sprzedaży lodów przez skarżącego. Sąd I instancji wyjaśnił również dlaczego nie przekonuje argumentacja organu I instancji w tym zakresie. Następnie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, które uznał za nieuzasadnione.

18 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

19 1. art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia organu podatkowego odnośnie dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sezonowej sprzedaży lodów mają charakter dowolny a przyjęcie, że był to dochód wyłącznie uzupełniający i na bieżąco konsumowany jest przedwczesne i nieuprawnione, podczas gdy organy podatkowe w sposób wyczerpujący oceniły wyjaśnienia przedstawione przez podatnika i mając na względzie sezonowy charakter prowadzonej sprzedaży uznały dochód uzyskany ze sprzedaży lodów za jedynie uzupełniający w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a., poprzez błędne sformułowanie zaleceń co do dalszego toku postępowania poprzez nakazanie organowi podatkowemu ustalenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży lodów na podstawie opinii biegłego bądź szacowania, podczas gdy organ podatkowy uznał dochodów ze sprzedaży lodów za incydentalny i nie uznał tego dochodu za wystarczający dla pokrycia poniesionych wydatków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

21 W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy.

22 Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona jedynie zarzuty procesowe, które koncentrują się wokół błędnego – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - stanowiska Sądu I instancji o dowolności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży lodów. Wymaga w związku z tym zaznaczenia, że zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane były w sprawie przeprowadzić organy podatkowe, determinowany był treścią normy prawnej, jaka miała zastosowanie w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny przypomina w związku z tym, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do rozkładu ciężaru dowodu w zakresie ustalania okoliczności koniecznych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują więc w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ciąży więc na organie podatkowym, który powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie zbadać zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., współdziałanie w toku postępowania podatnika z organami, który posiada znacznie większa wiedzę na temat posiadanych środków finansowych, ma również ogromne znaczenie i przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma zatem prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej).

25 Mając na uwadze ww. ogólne uwagi dotyczące postępowania, Sąd kasacyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu I instancji, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy w zakresie dochodów skarżącego ze sprzedaży lodów naruszało art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. Organy nie poczyniły rzetelnych ustaleń, nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz co do tego, czy dochody w wysokości wskazywanej przez skarżącego strona w ogóle mogła pozyskać i czy mogły one przetrwać do 2007 r., a zatem stanowić źródło pokrycia wydatków 2007 r. Sąd kasacyjny podziela w pełnym zakresie stanowisko WSA w Łodzi (oraz przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację) uznające za dowolne twierdzenie organu I instancji, że dochód ze sprzedaży lodów był na bieżąco konsumowany, jak również twierdzenie organu odwoławczego, że dochód ze sprzedaży lodów miał charakter uzupełniający wobec innych źródeł dochodu strony skarżącej. Słusznie przy tym Sąd I instancji wytknął organowi odwoławczemu, że nawet hipotetycznie zakładając, że faktycznie dochód ten miał charakter uzupełniający, to i tak należało w tej niewielkiej wysokości uwzględnić go przy określaniu zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny nie może również podzielić stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej, kwestionującego dochody ze sprzedaży lodów jako źródło pokrycia wydatków spornego roku z uwagi na niewykazanie przez skarżącego, że dochody te opodatkował. Jak to zostało wskazane w końcowej części skargi kasacyjnej, "skoro strona skarżąca nie wykazała, że opodatkowała dochody ze sprzedaży lodów, to nie ma już znaczenia ustalanie jakiego rzędu dochody można było z tej sprzedaży uzyskać. Nie było zatem potrzeby podejmowania próby oszacowania tych wielkości, jak również nie było podstaw do powoływania w tym celu biegłego". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena powyższego twierdzenia organu wymaga odwołania się do argumentów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (w części powtórzonych w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13) dotyczących zagadnienia powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego Trybunał wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015). Sąd kasacyjny podkreśla, że nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Sąd kasacyjny podkreśla, że każda sprawa powinna być badana w sposób zindywidualizowany, z uwzględnieniem okoliczności tworzących dany stan faktycznych oraz treści stosownych przepisów prawa, jak również poglądów orzecznictwa - w szczególności ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie organy nie zakwestionowały prowadzenia działalności przez skarżącego w zakresie sprzedaży lodów w latach 1990-1995, z której miały pochodzić ujawnione przez niego dochody, to nie mogą wobec braku zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą, twierdzić, że nie ma już znaczenia ustalanie wielkości tych dochodów. Podkreślić także należy, że podatnik konsekwentnie twierdził, że opodatkowywał kwestionowany przychód. W świetle powyższych uwag podzielić należy ocenę Sądu I instancji, z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego w toku ponownego rozpoznania sprawy jest podjęcie wszelkich możliwych działań w celu określenia wysokości tego dochodu w toku postępowania podatkowego, również z uwzględnieniem opinii biegłego – do dopuszczenia tego dowodu słusznie zobligował organ Sąd I instancji. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu I instancji, że jeśli żaden biegły nie będzie w stanie wydać opinii w przedmiocie możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lodów w wielkości wskazanej przez skarżącego lub opinia nie będzie spełniać wymaganych warunków, konieczne będzie oszacowanie przedmiotowego przychodu zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uwag, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej jak również w związku z art. 141§4 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione. Sąd kasacyjny podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a., zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podejmując zaskarżone orzeczenie.

26 Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.