Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2023 r., II FSK 343/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2023 r., II FSK 343/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/21 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. O. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r., w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p., i art. 119c § 2 pkt 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez sąd, że organ interpretacyjny nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że przeszkoda do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem lektura wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że zarzuty sądu są nieuzasadnione, albowiem dokonana przez organ analiza elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku była właściwa, organ zasadnie uznał, że przestawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tym samym prawidłowo DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

6 - art. 119a § 1 w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie przez sąd, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem organ upoważniony wydaną w trybie art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. opinią jest bezwzględnie związany.

7 W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

11 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

12 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

13 Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co do sposobu interpretacji art. 14b § 5b O.p. Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p.

14 Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego – czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

15 Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

16 W myśl tego przepisu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania może nastąpić w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 O.p. jest to uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

17 - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

18 - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

19 - sposób działania był sztuczny.

20 Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1- tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 O.p.

21 W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ interpretacyjny domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

22 Ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Zatem gdy interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119 O.p. za tzw. unikanie opodatkowania, funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

23 Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej - jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przepis art. 14b § 5c O.p. służy ochronie prawa zainteresowanych do uzyskania interpretacji indywidualnej, ,,zobiektywizowaniu" oceny przesłanek odmowy wydania interpretacji (opinia innego organu jest swoistym ,,testem" zasadności przypuszczeń Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej) oraz jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących unikania opodatkowania przez organy administracji skarbowej.

24 Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" użyte w art. art. 14b § 5b należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.

25 W ocenie składu orzekającego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na błędne stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że czynności podjęte przez skarżącego wywołują uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

26 Z analizy akt sprawy wynika, że wnioskodawcy postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego do spółki. We wniosku wskazano, że decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że czynność wycofania przez zainteresowanych wkładu (części wkładu) ze spółki jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Czynność częściowego zwrotu wkładów wspólników w spółce komandytowej, wywołuje efekt natychmiast, bowiem wskutek zmiany umowy spółki wartość wkładu zostaje obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe każdego z wnioskodawców w spółce, a tym samym wartość ich środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki.

27 Sąd kasacyjny wskazuje, że w art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania".

28 Z treści tego przepisu wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

29 Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania podmiotu, do których zaliczono występowanie:

30 1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

31 2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

32 3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

33 4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

34 5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

35 6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

36 7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

37 8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

38 Sąd zauważa, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

39 Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizacja omawianej czynności nie nosi znamion sztuczności poprzez np. dokonywanie szeregu nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań i nie została dokonana w celu uniknięcia opodatkowania. Realizacja omawianej czynności wnioskodawców nastąpiła w sposób bezpośredni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykazał zatem przekonującej argumentacji odnośnie "uzasadnionego przypuszczenia" co do istnienia przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.

40 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w związku z art. 14b § 5b O.p, rację ma pełnomocnik organu, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia ma dla organu charakter wiążący (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18, publik. CBOSA), jednakże z uwagi na powyższe uchybienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyznanie racji (niektórym) zarzutom kasacyjnym organu nie wpływa bezpośrednio na rezultat procesowy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

41 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 zd.2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.