Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 3409/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 3409/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. " sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 224/18 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 224/18, w którym oddalono skargę B. Sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza R. z 2 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że Burmistrz R. w ww. decyzji z 2 marca 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od dwóch działek gruntu położonych w R. (nr ewid. [...]) według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził bowiem, że działki są zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane oraz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co stanowi przesłankę do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Odnosząc się do twierdzeń strony, iż działki nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej z powodu braku infrastruktury technicznej, organ wyjaśnił, że od 2016 r. w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obowiązywało wyłączenie dla gruntów, które nie mogły i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

4 W odwołaniu od decyzji Burmistrza Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko zarzuciła również naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. twierdząc, iż na działkach prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie zbóż, która zgodnie z wymienionym przepisem nie jest uznawana za działalność gospodarczą.

5 SKO, uzasadniając utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wskazało, że z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż tylko sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (spółkę) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i winny być opodatkowane stawką podatków najwyższą, przewidzianą dla gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy i jak korzysta z nich bieżąco przedsiębiorca. Odstępstwa od powyższej zasady są nieliczne i definiuje je sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Te w przypadku Spółki nie były spełnione.

6 Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. przyjmując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

7 Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

8 - rażące naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że prowadzenie działalności rolniczej umożliwia naliczenie podatku od nieruchomości w wysokości dla działalności gospodarczej,

9 - naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. (art. 210 § 4 o.p.) poprzez nieodniesienie się do obiektywnego faktu prowadzenia na działkach działalności rolnej,

10 - rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z uwagi na całkowity brak infrastruktury.

11 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca spółka zajmuje się prowadzeniem działalności rolniczej, a na działkach [...] od kilku lat sieje naprzemiennie rzepak, kukurydzę i pszenicę, co stanowi działalność rolniczą niebędącą działalnością gospodarcza w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także w rozumieniu u.p.o.l.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

13 W pierwszej kolejności, mając na uwadze zmienioną w dniu 1 stycznia 2016 r. treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd za nieuprawnione uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym braki infrastrukturalne winny były zostać uznane za przeszkody uzasadniające opodatkowanie nieruchomości stawką podatku przewidzianą dla gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosowanie takiej stawki w latach wcześniejszych uzasadnione było brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Po tej dacie przeszkody techniczne do wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie stanowiły podstawy do opodatkowania stawką niższą.

14 Sąd podzielił stanowisko Spółki, że nietrafny był kategoryczny pogląd organów podatkowych wiążących opodatkowanie według najwyższych stawek wyłącznie z faktem posiadania nieruchomości bez względu na sposób jej wykorzystywania. W interpretacji zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można poprzestać jedynie na jego literalnym znaczeniu, tj. traktować jako związane z działalnością gospodarczą wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika. Określenie "grunty związane" jest szerokie i niewątpliwie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie czegoś z czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązane z czymś. Tak więc nie jest absolutnie wykluczone, by grunty niebędące gruntami rolnymi, a będące w posiadaniu przedsiębiorcy były opodatkowane według stawek niższych (art. 5a ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). Tym niemniej w świetle argumentacji skargi oraz treści oświadczeń składanych w toku postępowania przez Spółkę nie można uznać, by wadliwe było stwierdzenie, iż sporne działki były związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

15 Zdaniem Sądu stosowania niższej stawki nie uzasadniał argument o prowadzeniu na działkach działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), która zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowiłaby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

16 Twierdzenie o wykorzystywaniu działek do działalności rolniczej Skarżąca złożyła dopiero w odwołaniu. Oświadczenia tego nie udokumentowała jakimkolwiek dowodem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji twierdzenie, iż działki podlegają opodatkowaniu według stawek niższych, opierała wyłącznie o argument, iż działki nie nadają się do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Jak wynika również z pisma spółki z 16 stycznia 2017 r. skierowanego do Starostwa Powiatowego w S. (w aktach postępowania podatkowego), wniosek o zmianę klasyfikacji działek w ewidencji gruntów i budynków poprzez zaklasyfikowanie ich jako terenów rolnych (R) w miejsce zurbanizowanych terenów niezabudowanych (Bp) uzasadniała również brakiem przyłączy technicznych, nie zaś prowadzeniem na działkach uprawy. Należy też dostrzec, że wniosek został złożony dopiero w 2017 roku.

17 Jednocześnie Sąd dostrzega, iż faktu prowadzenia przez spółkę działalności rolniczej nie potwierdzają zapisy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Według treści złożonej w postępowaniu sądowym informacji z tego rejestru, w jego dziale 3 wpisano jako główny przedmiot działalności: działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. Działalności rolniczej nie wskazano również jako pozostałej. Informacja wymienia tam: sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż hurtową zwierząt, transport lądowy, przeładunek towarów, magazynowanie towarów oraz wynajem i dzierżawę maszyn rolniczych. Nie zawiera ani działalności w zakresie uprawy roślin czy też hodowli zwierząt, ani też żadnej z wymienionej w definicji legalnej działalności rolniczej sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

18 W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że wadliwa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, iż o opodatkowaniu według stawki najwyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nawet w przypadku wykorzystywania ich do działalności rolniczej, nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie można bowiem uznać, że przyjęcie wykładni nakazującej uwzględniać sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości, nie pozwalało na uznanie, iż spółka prowadziła działalność rolniczą.

19 Tym samym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż sporne działki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie wykazano, by prowadzona na nich aktywność nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

20 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie:

21 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ jurysdykcyjny, w szczególności w wyniku niewzięcia pod uwagę okoliczności, iż organ administracji w toku postępowania nie zaprzeczył wprost, iż skarżący nie wykonuje działalności rolniczej na spornych działkach, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, iż organ administracji przyznał ww. okoliczność;

22 b) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez organ jurysdykcyjny załącznika do dokumentu z dnia 16 stycznia 2017 r., który to załącznik - notatka służbowa z dnia 2 listopada 2004 r. winien znajdować się w aktach organu, a który stanowił dowód na poparcie twierdzeń skarżącego, iż na spornych działkach nie mogła być prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza z uwagi na brak przyłączy do sieci infrastruktury (wodno-kanalizacyjnej i energetycznej) i brak możliwości dojazdu do przedmiotowej nieruchomości;

23 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie skutkujące przyjęciem, iż skarżąca nie wykonywała działalności rolniczej.

24 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

27 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, CBOSA).

28 Przedstawienie ogólnych zasad odnoszących się do skargi kasacyjnej jest istotne w rozpoznawanej sprawie, gdyż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.

29 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 115/16; CBOSA).

30 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok (...) na podstawie akt sprawy. Strona upatruje jego naruszenie w pominięciu przez organ jurysdykcyjny załącznika do dokumentu z dnia 16 stycznia 2017 r., który to załącznik - notatka służbowa z dnia 2 listopada 2004 r., winien znajdować się w aktach organu, a który stanowił ‒ zdaniem strony ‒ dowód na poparcie jej twierdzeń, iż na spornych działkach nie mogła być prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza z uwagi na brak przyłączy do sieci infrastruktury (wodno-kanalizacyjnej i energetycznej) i brak możliwości dojazdu do przedmiotowej nieruchomości. Przede wszystkim zarzut ten dotyczy okoliczności, która z uwagi na obowiązujące w 2016 r. przepisy u.p.o.l. była dla sprawy nieistotna: jak prawidłowo bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, zastrzeżenie powodujące wyłączenie przedmiotu opodatkowania z grupy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. fragment: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", zostało wykreślone z ustawy podatkowej. To powoduje, że kwestia ta, tj. względów technicznych w ogóle nie podlegała analizie w tym postępowaniu. W takich okolicznościach nie sposób czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie orzekał na podstawie akt sprawy.

31 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

32 W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA). Przede wszystkim jednak, przepis ten nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych. Tymczasem, autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyjętego jako podstawa wyrokowania stanu faktycznego sprawy.

34 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie jednak wiąże te uchybienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., który jak już wskazano, nie służy podważaniu ustaleń faktycznych ani ich oceny.

35 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.