Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 332/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 332/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Sędzia NSA, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 743/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. Decyzją z dnia 14 września 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania.

4 2. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2004r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu za wskazany rok.

5 3. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006r. (sygn. akt I SA/Po 251/05 - 252/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi podatniczki i jej męża na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

6 4. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008r. została odrzucona (II FSK 1259/07).

7 5. W piśmie z dnia 18 czerwca 2007r. J. i S. D. wnieśli, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2004r. Do wniosku, jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, podatnicy dołączyli umowy dzierżawy z dnia 20 stycznia 1998r. oraz umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2000r. i z dnia 31 grudnia 2000r.

8 6. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 5 lipca 2007r. wznowił postępowanie, a następnie, decyzją z dnia 19 lutego 2009r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 grudnia 2004r.

9 W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zebrany w toku postępowania wymiarowego materiał dowodowy nie wskazuje, że dokonane przez członków rodziny darowizny miały formę pisemną.

10 Zwrócił uwagę, że J. i S. D. w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów za 2000r. nie powołali się na istnienie jakiejkolwiek pisemnej umowy darowizny. Stwierdzili wówczas, że oprócz tego oświadczenia oraz dowodów bankowych sprzedaży walut, nie posiadają innych dowodów potwierdzających dokonanie darowizn w latach 1996-2000 przez B. G., E. i K. G. oraz J. D. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również darczyńcy nie potwierdzili istnienia pisemnych umów darowizny. Zauważył również, że przedłożone umowy darowizny opisane zostały jako zawarte w dniu 31 grudnia 2000r. (6 umów) oraz 24 grudnia 2000r. (2 umowy), a przekazanie środków miało nastąpić w dniu zawarcia umowy. Nie było zatem możliwe, zdaniem organu, pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków D. w ciągu roku 2000, środkami otrzymanymi w ostatnich dniach grudnia omawianego roku.

11 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone umowy darowizny nie są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi dokonane czynności, a ponadto strona miała możliwość, już w postępowaniu wymiarowym pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym, przedłożyć wszelkie dowody mające znaczenie dla pokrycia jej wydatków.

12 7. Od powyższej decyzji J. i S. D. wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia, uwzględnienia wartości umów darowizny w kwocie 72.456 zł i dochodu pochodzącego z gospodarstwa rolnego oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

13 8. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 15 czerwca 2009r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 19 lutego 2009r.

14 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił przede wszystkim, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie oznacza jednocześnie potwierdzenia wystąpienia przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej.

15 Wskazał, iż w pierwszej kolejności rozpoznana została kwestia dopuszczalności wznowienia, w oparciu o przedstawione przez stronę żądanie, a następnie, wobec stwierdzenia jego dopuszczalności, wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania. Podkreślił jednakże, że postępowanie to nie rozstrzyga sprawy wznowienia, a jedynie umożliwia prowadzenie postępowania rozpoznawczego w sprawie.

16 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazani w umowach darowizn darczyńcy złożyli wyjaśnienia dotyczące przekazanych darowizn, wskazując na brak ich pisemnego charakteru. W tym zakresie zeznania złożyli również małżonkowie D., oświadczając, iż nie posiadają pisemnych dowodów dokumentujących otrzymane darowizny.

17 Ponadto skarżący nie podali jakiejkolwiek przeszkody uniemożliwiającej przedstawienie omawianych dokumentów w toku postępowania odwoławczego, jak i w toku już raz wznowionego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że jeśli umowy istniały w 2000r., to nie jest możliwe, aby żaden z darczyńców nie pamiętał faktu pisemnego zawarcia umowy w 2004r. i przekazania środków pieniężnych w dacie zawarcia. Ponadto, w ocenie Dyrektora, nie było możliwe pokrycie wydatków poniesionych w ciągu 2000r. środkami, które otrzymano 24 i 31 grudnia 2000r. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego małżonkowie ponosili wydatki przed tymi datami. W konsekwencji przyjął, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

18 Odnosząc się do umów dzierżawy z dnia 20 stycznia 1998r. zawartych pomiędzy M. Z. a S. D., Dyrektor Izby podkreślił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Kaliszu dopiero w dniach 24 kwietnia i 8 lipca 2004r.

19 9. Na powyższą decyzję J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 19 lutego 2009r., przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uznania przedłożonych dowodów oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby z dnia 10 grudnia 2004r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 193, art. 197, art. 199a oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

20 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

21 W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wznawiając postępowanie, organ podatkowy w sposób prawidłowy ograniczył się do zbadania, czy żądanie wznowienia pochodzi od strony, czy ma ona zdolność do czynności prawnych, czy kwestionowane postępowanie zakończone zostało decyzją ostateczną oraz czy wskazano jedną z podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Nie przesądził przy tym na wskazanym etapie, iż rzeczywiście zachodzi podana przez skarżącą przesłanka wznowienia. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, nie znajduje uzasadnienia argument skarżącej, że skoro Dyrektor wydał postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nie mógł odmówić uchylenia decyzji ostatecznych z braku zaistnienia tej przesłanki.

22 W niniejszej sprawie, z zeznań B. G. wynika, że umowy darowizny na rzecz J. D. nie były sporządzane na piśmie. Z kolei J. D. nie potwierdziła, że zawierała z synem pisemną umowę darowizny, podała jedynie, że wspomagała rodzinę syna. Natomiast K. i E. G. w swoim oświadczeniu z 15 kwietnia 2004r. wskazali, iż córka – J. D. otrzymywała od nich darowizny, jednakże z całokształtu tego oświadczenia wynika, że darowizny nie były w formie pisemnej. Z kolei skarżąca oraz jej małżonek S. D. w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2009r. nie wskazali, jakoby posiadali inne dowody otrzymania darowizn od członków rodziny. Sąd zgodził się przy tym z organem podatkowym, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż niemożliwe było pokrycie wydatków w roku 2000 środkami otrzymanymi 24 i 31 grudnia 2000r., skoro wydatki zostały poczynione dużo wcześniej.

23 Odnosząc się do umowy dzierżawy zawartej przez M. Z. z S. D., Dyrektor Izby, w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w Gminie B. w czerwcu oraz lipcu 2004r., a zatem dopiero po 6 latach od ich zawarcia. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zawartych umów, jest również okoliczność, iż umowy zawarte z M. Z. zostały rozwiązane w szybkim czasie, w stosunku do momentu, kiedy zostały ujawnione (20 czerwca 2005r.).

24 Sąd wskazał także, że skarżąca miała możliwość, w toku postępowania wymiarowego, przedłożenia umów stanowiących potwierdzenie uzyskanych dochodów, a tym samym pokrycia wydatków, skoro jak twierdzi umowy te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taką możliwość skarżąca miała również w toku już raz wszczętego postępowania wznowieniowego. Fakt niepowołana określonych dowodów bądź okoliczności w poprzednich postępowaniach nie ma przy tym znaczenia jedynie przy ocenie czy dana okoliczność lub dowód mają przymiot "nowych" a nie przy ocenie ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. W kontekście tego Sąd zwrócił uwagę, iż w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Od tego momentu ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika.

25 11. Skargę kasacyjną wniosła J. D. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

26 Wskazując na powyższe podstawy podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

27 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji powtórzył niemal w całości argumentację organu podatkowego, całkowicie lekceważąc zasady dowodowe wskazane w Ordynacji podatkowej. Zaakceptowana została dowolna interpretacja przedstawionych dowodów. Strona zarzuciła, że kwestie związane z terminem przedkładania dowodów nie mogą być oceniane przez sąd, gdyż tylko od podatnika zależy czy i kiedy dane dokumenty zostaną okazane. Strona utrzymywała, że wyłącznie podatnik kieruje swoimi działaniami i tylko on decyduje jakie działania są dla niego korzystne, a jakie nie. Podatniczka wyjaśniła, że nie okazywał dokumentów w pierwszym postępowaniu z własnej woli i sam ten fakt nie może mieć żadnego wpływu na ocenę dowodów przedłożonych w toku wznowionego postępowania.

28 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

31 Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne oddalenie skargi i zastosowanie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

32 W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym jest bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista.

33 Podnoszonych przez stronę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

34 Sąd przyjął bowiem zasadnie, że organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i przeanalizowały materiał dowodowy, uznając w konsekwencji brak podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

35 W konsekwencji prezentowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skargi, należycie Sąd I instancji przyjął, iż po wznowieniu postępowania organ podatkowy dopuścił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody przedstawione przez stronę tj. umowy darowizny (wszystkie z grudnia 2000 r.) i umowy dzierżawy (z dnia 20 stycznia 1998 r.). Sąd uznał w konsekwencji, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji, poprzedziło wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności w zakresie przedstawionych przez podatnika nowych dowodów istniejących, zdaniem podatnika, w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przekonanie to opierało się na rozumowaniu, iż wskazani w umowach darczyńcy złożyli w toku postępowania (jakie toczyło się w 2004 r. w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu) wyjaśnienia dotyczące przekazywanych darowizn, potwierdzając brak ich pisemnego charakteru. W tym zakresie oświadczenia złożyli również małżonkowie D. przyznając, iż nie posiadają pisemnych dowodów dokumentujących otrzymane darowizny. Przyjęte i poddane wnikliwej ocenie zostały również umowy dzierżawy, które miały uzasadniać uznanie dochodu 42.000 zł z tytułu upraw na dzierżawionych gruntach. Ustalono w tym zakresie, iż umowy te zostały ujawnione w ewidencji gruntów dopiero po 6 latach od ich zawarcia (24 kwietnia i 8 lipca 2004 r.), a rozwiązane zostały już w dniu 20 czerwca 2005 r. Ponadto ustalono, iż w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania wymiarowego brak jest informacji potwierdzających osiągnięcie przychodów z umowy dzierżawy, a sami podatnicy wskazywali jedynie na wydatki jakie ponosili z tego tytułu (w kwocie 16.383 zł).

36 Prawidłowa więc była ocena Sądu I instancji, iż zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, trafnie podkreślając, iż skarżąca miała możliwość w toku postępowania wymiarowego, przedłożenia umów stanowiących potwierdzenie uzyskiwanych dochodów, a tym samym pokrycia wydatków, skoro jak twierdzi – umowy te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

37 Przyjąć za uzasadniony należy pogląd Sądu, iż dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (tak w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. Henryka Dzwonkowskiego, wyd. Beck 2008, str.849). Taki proces myślenia został zaprezentowany przez organy podatkowe i słusznie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż właśnie zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż niemożliwe było pokrycie wydatków w roku 2000 środkami otrzymanymi 24 i 31 grudnia 2000 r., skoro wydatki zostały poniesione dużo wcześniej. Rozumowanie takie niewątpliwie jest logicznie i przekonywujące.

38 Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a oparty o treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i decyzji odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego – nie wynika, aby jakiekolwiek dokumenty urzędowe, a więc takie, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano o jakie dokumenty urzędowe rzeczywiście chodzi, co uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu.

39 Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 ppsa). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ppsa i § 14 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).