Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 3304/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 3304/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/18 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 maja 2018 r., III SA/Wa 1046/18, oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

4 1. prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: " o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na zakwestionowanie rzetelności faktur, i odmowie zastosowania oszacowania, w sytuacji gdy niekwestionowana jest okoliczność, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane i odebrane przez inwestora, a skarżąca nie wiedziała i pomimo zachowania należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że mogą one stanowić, jak twierdzą organy podatkowe, a co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, element oszustwa podatkowego i nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły sporne faktury,

5 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 122 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewłaściwej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenie zeznań skarżącej oraz świadków R. D., P. M. i M. J., a także pracowników A. Z., i przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty, które wystawiły sporne faktury nie wykonywały robót objętych fakturami, pomimo, że roboty te zostały - czego organy podatkowe nie kwestionowały — wykonane i odebrane przez inwestora,

7 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów art. 187 i art. 188 w związku z art. 122 o.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. J. i A. J., pomimo, że osoby te jako odpowiednio kierownik budowy oraz inspektor nadzoru z ramienia inwestora uczestniczyły w realizacji inwestycji, w toku których skarżąca była wykonawcą, i mają wiedzę na temat podmiotów wykonujących prace na budowie, a zatem mają też wiedzę, czy podmioty wymienione w fakturach, których rzetelność została zakwestionowana, wykonywały w rzeczywistości roboty na rzecz skarżącej,

8 c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 2, art. 181 oraz art. 196 § 1 o.p., przez przyjęcie, że możliwość wykorzystania protokołów przesłuchania świadka K. K., sporządzonych w innym postępowaniu, nie prowadzi do obejścia przepisu art. 196 § 1 o.p., w sytuacji gdy świadkowi temu, jako osobie bliskiej w stosunku do skarżącej, przysługiwało prawo do odmowy składania zeznań, a posłużenie się protokołami przesłuchania tego świadka z innego postępowania i zaniechanie bezpośredniego przesłuchania światka w toku postępowania dotyczącego skarżącej, stanowi obejście prawa do odmowy składania zeznań w postępowaniu dotyczącej osoby najbliższej dla świadka, a nadto uniemożliwiło skarżącej czynny udział w przesłuchaniu tego świadka.

9 Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

10 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył Sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy. Powyższe uwagi są uprawnione wobec braku w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Tymczasem przez pryzmat tego przepisu należy ocenić zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok. Odnosząc się zaś do naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż skarżąca w zasadzie ich nie uzasadniła. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 o.p. w istocie odnosi się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwego - w ocenie skarżącej - ustalenia stanu faktycznego. Ponadto zarzut dotyczący normy z art. 23 § 1 o.p. jest zbyt ogólny. Skarżąca bowiem nie wskazuje jaką metodę należało zastosować w sprawie. Opisana wadliwość sformułowanych zarzutów, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii.

11 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., II FSK 71/16, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2015 r., III SA/Wa 2814/14, uchylający zaskarżoną przez skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W następstwie tego wyroku WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wydał wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, którym oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

12 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującego mu sprawę do ponownego rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku.

13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy Sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2008 r., I OSK 1311/07). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). Niezwiązanie wykładnią prawa dotyczy także sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Sądu drugiej instancji odnoszące się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75). W rozpoznawanej sprawie żadna z trzech opisanych sytuacji nie występowała.

14 Nie można natomiast oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze przytoczonego wyżej przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do uznania, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy NSA wyraźnie w swoim orzeczeniu wskazał, iż treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 o.p., może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 o.p. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany.

15 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 71/16 zwrócił również uwagę na fakt, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której fikcyjne faktury dotyczyły usług, a nie towarów.

16 Odnosząc się zaś do zarzutu nie przesłuchania dwóch świadków, NSA w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że zeznania świadków nie są i nie mogą być dowodem księgowym, jaki wymagany jest w świetle art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., nie mogą też zastąpić dowodu księgowego. NSA uznał, iż o ile można było zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do przyjęcia za niedopuszczalne założenia organów, że skoro jedno oświadczenie świadka okazało się niewiarygodne, to zapewne jego zeznania byłyby niewiarygodne, to tyle nie można uznać, aby Sąd wykazał, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie ocenił bowiem tej kwestii w kontekście pozostałych zebranych dowodów i wniosków, jakie nasunęła organom ich ocena. Wobec tego NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uwzględnił wskazaną powyżej ocenę prawną i ponownie ocenił legalność decyzji z uwzględnieniem wszystkich elementów jej treści.

17 Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do ww. zaleceń. Sąd wskazał bowiem w uzasadnieniu, że brak było podstaw do przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą świadków, gdyż zostali oni powołani tuż przed wydaniem decyzji, a ponadto we wniosku wskazano, iż mają być oni powołani w celu uwiarygodnienia zeznań skarżącej. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby istniały jakieś istotne okoliczności dla strony, a które nie zostały dowiedzione przez organ podatkowy. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie i ocena zgromadzonych w nim dowodów, nie dają podstaw do uznania rzetelności zakwestionowanych faktur, a zatem prawidłowości udokumentowania poniesionych kosztów, co jest niezbędne do uznania je za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem właściwie organy uznały, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym organy podatkowe prawidłowo w sprawie niniejszej odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Na marginesie należy, przywołać – a na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że wobec skarżącej została także wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. kwestionująca prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były sporne w niniejszej sprawie z uwagi na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, i która podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2301/17 oraz następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 452/18. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2018 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

18 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.