Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3288/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3288/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 668/14 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Z.

3 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 Decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił B. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 192.581 zł.

6 Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczając do nich wydatki stwierdzone fakturami wystawionymi przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. - dalej jako "R.", w łącznej kwocie 96.092 zł, oraz "B." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

7 z siedzibą w Z. - dalej jako "B.", w łącznej kwocie 142.409,50 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu, istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody Naczelnik przyjął, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu pierwszej instancji "R." i "B." nie były dostawcami paliwa dla podatnika,

8 co oznaczało, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

9 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał ją w mocy.

10 Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i podkreślił, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które

11 w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami,

12 to dokumenty te są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

13 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", Dyrektor wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem,

14 a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków podatnik przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu ich poniesienia. Zdaniem organu odwoławczego, odwołujący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał także, że niedopuszczalne jest, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych, stanowiły podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 193 § 1-3 ustawy z dnia

16 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

17 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego B. Z., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego,

18 tj.: art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na nabycie paliwa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia

19 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że otrzymane przez niego faktury VAT potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; § 11 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez uznanie, że zapisy w jego księgach podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa nie był należycie udokumentowany.

20 Skarżący zarzucił ponadto decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego,

21 tj.: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału

22 w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

24 Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 815/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

25 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionych w nich podmiotów. Zaznaczył jednak, że w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma uprzywilejowanej pozycji i jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1,

26 art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak każdy inny dowód podlegający ocenie. Żaden przepis nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika,

27 że przedmiot i cena transakcji były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wymogów podatku VAT.

28 WSA w Łodzi przyznał, że zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24-25a u.p.d.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych.

29 W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca również dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe.

30 Odwołując się do treści art. 24b § 1 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji zauważył,

31 że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, księgi te w tej części zostały odrzucone. W takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane były oszacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu

32 w takiej sytuacji był stan, w którym dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego, pozwalały na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano,

33 a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było dokonanie oszacowania.

34 Zdaniem WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie, poza spornymi fakturami, istniały inne jeszcze dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, tj. złożone w postępowaniu sądowym bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, skoro wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie był kwestionowany przez organy podatkowe, to nie było wystarczających podstaw do odmowy uznania go za koszt podatkowy.

35 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego

36 i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że transakcje opisane na spornych fakturach zaistniały, lecz były nieprawidłowo udokumentowane;

38 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, że organy badając sprawę naruszyły te przepisy poprzez pominięcie dowodów w postaci poleceń przelewów oraz niepoddanie ich ocenie w sytuacji, gdy były one związane

39 z fałszywymi fakturami, a organy podatkowe prawidłowo oceniły fikcyjne faktury,

40 a podatnik nie przedstawił organom dowodów w postaci przelewów, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika, a to na podatniku ciąży obowiązek złożenia odpowiednich dowodów,

41 a czego nie uczynił, a zatem organy miały prawo przyjąć, że zgromadzony

42 w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji;

43 3. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci ustalenia jakiego rodzaju towar został sprzedany podatnikowi, a także dokonanie oceny dowodów zapłaty w postaci okazanych przez podatnika przelewów i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu, w sytuacji gdy przelewy te okazane zostały dopiero na etapie postępowania sądowego, a w toku postępowania podatkowego podatnik ich nie przedłożył, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika;

44 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespójność uzasadnienia wyroku, w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury wadliwie dokumentują wydatek kosztowy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że po zakwestionowaniu sporych faktur, ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, poprzez przesądzenie, że dokonanie ustaleń

45 w zakresie kosztów ma nastąpić z urzędu - za podatnika, co w praktyce oznacza,

46 że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;

47 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23

48 § 1 w zw. z art. 24 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania;

49 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej

50 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom;

51 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną interpretację w zw. z art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że:

52 – ta sama sfałszowana faktura, która na gruncie podatku VAT nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie w pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym,

53 – wydatek wynikający z nierzetelnej faktury, nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, może stanowić podstawę do dalszych ustaleń z urzędu w postępowaniu podatkowym i kształtowania zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

54 W oparciu o tak postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

55 B. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

56 Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

57 Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. NSA wskazał m.in., że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów

58 i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem NSA, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem,

59 z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył

60 w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie,

61 w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

62 NSA podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

63 że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. NSA podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

64 Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie nie było istotne, czy dokonano zakupu

65 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych

66 w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

67 Odnosząc się końcowo do kwestii szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Pominięcie

68 w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

69 Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 668/14 oddalił skargę.

70 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. jest związany wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12.

71 Zdaniem WSA w Łodzi, stanowisko podatnika zawarte w skardze sprowadzić można do twierdzenia, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w fakturach. Skarżący podkreśla również, że był przekonany o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupił paliwo. W jego ocenie odmienne ustalenia organów należało uznać za nieuprawnione. Skarżący wskazał też, że niesłusznie ponosi konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie miał nic wspólnego.

72 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty podniesione w skardze zostały bezpośrednio ocenione przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. NSA wyraźnie wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów

73 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. NSA zaznaczył, że "jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych". NSA wskazał następnie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podsumowując, NSA wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je

74 w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

75 WSA w Łodzi podkreślił, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki

76 i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony

77 (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotne jest, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów

78 w nich wymienionych.

79 Sąd pierwszej instancji powtórzył za NSA, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

80 WSA w Łodzi zaakcentował, że dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być, przedstawione w toku niniejszego postępowania, kserokopie wyciągów bankowych. Wyciągi te dokumentowały zapłatę określonych kwot na rzecz "R." i "B.", a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa.

81 Odnosząc się końcowo do kwestii szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł,

82 że organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Skoro zaś organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznać należało, że stanowisko to było zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

83 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł B. Z., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. M., zarzucając mu naruszenie:

84 1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, tj.:

85 a. przepisu art. 22 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania źródła przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

86 b. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

87 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

88 a. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie

89 i nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy - zgodnie z tym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego,

90 b. przepisu art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy nie ma ku temu podstawy.

91 W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie

92 o rozpoznanie skargi w razie zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

93 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 22 u.p.d.f. wskazano, że w toku postępowania podatnik wykazał i udowodnił, że dokonał transakcji zakupu paliwa

94 i poniósł z tego tytułu określone wydatki, które zostały udokumentowane. Podkreślono, że nierzetelne - zdaniem Sądu i organu podatkowego - faktury, mają szczególne znaczenie w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże na gruncie przepisów

95 o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość dowodzenia poniesienia wydatku także za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie, poza fakturami, fakt poniesienia kosztu został udokumentowany potwierdzeniami przelewu kwot, o których mowa

96 w fakturach. Potwierdzenia te wskazują, że wydatek w wysokości wskazanej

97 w fakturach został rzeczywiście poniesiony.

98 Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególną, specyficzną sytuacją, w której dopiero po kilku latach od momentu dokonania transakcji gospodarczej prawidłowość wystawionych faktur została zakwestionowana przez organy podatkowe. Same faktury i podmiot je wystawiający nie budziły jakichkolwiek wątpliwości podatnika, dlatego też stały się podstawą do wpisu

99 w księgach rachunkowych. W momencie dokonywania transakcji podatnik nie mógł wiedzieć, że podmiot, który wystawia fakturę, nie jest właścicielem zbywanego towaru. W związku z tym podatnik kwestionuje, by w sposób świadomy czy celowy miał nierzetelnie prowadzić dokumenty księgowe. Podatnik dokonał bowiem sprawdzenia dostawcy towaru. Zarówno "B.", jak i "R." były wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Na podstawie rodzajów prowadzonej przez te podmioty działalności podatnik ustalił, że spółki te prowadzą działalność w zakresie sprzedaży paliw. Tym samym, obarczanie podatnika odpowiedzialnością za pewne nieprawidłowości ujawnione po kilku latach, a nie powstałe z przyczyn leżących po stronie podatnika, wykracza poza granice dyspozycji przepisu art. 22 u.p.d.f.

100 Zdaniem strony, podatnik zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem w dacie księgowania dokumentów w postaci faktur nie mógł wiedzieć o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości, zarówno tych dotyczących strony przedmiotowej jak i podmiotowej dokonywanej transakcji. Okoliczności sprawy, w tym zgromadzone dokumenty, wskazują, że wydatki na zakup paliwa w 2005 r. zostały rzeczywiście poniesione. Wydatki te pozostają także w związku przyczynowym z uzyskiwanym dochodem, nie jest bowiem kwestią sporną, że podatnik wykorzystuje olej napędowy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszty te nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 u.p.d.f.,

101 a ich poniesienie zostało udokumentowane.

102 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1

103 lit a P.p.s.a. i art. 191 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także rozpoznanie skargi bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, który powinien być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Z materiału tego jednoznacznie bowiem wynika, że obrót towarem nie był wyłącznie obrotem "papierowym", ale rzeczywiście doszło do przejścia własności i korzystania z nabytego towaru,

104 co skutkować musiało konsekwencjami w postaci możliwości uwzględnienia poniesionych wydatków jako koszy prowadzonej działalności. Paliwo zostało przez skarżącego zakupione i przeszło na jego własność, co skutkować mogło wykorzystaniem w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem odmienne ustalenia prowadzą do naruszenia ww. przepisów, w tym także art. 191 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Niezależnie bowiem od charakteru dokonanych wcześniej przez sprzedającego czynności oraz podmiotu, który rzeczywiście był właścicielem sprzedawanego paliwa, skarżący miał możliwość wejścia w posiadanie zakupionego towaru i dokonania prawnie skutecznej i wiążącej czynności. Nie wzięto również pod uwagę, że w 2005 r. nie przeprowadzono u podatnika jakiejkolwiek kontroli, która miałaby wykazać,

105 że otrzymywane paliwo nie było zgodne z przedmiotem sprzedaży wskazanym

106 w fakturach. Nikt nie dokonał badań laboratoryjnych, które mogłyby poświadczyć,

107 że w owym czasie paliwo dostarczane do podatnika i wykorzystywane przez niego, nie było olejem napędowym.

108 Końcowo podniesiono, że istotny wpływ na wynik sprawy miało także pominięcie faktu, iż zeznania głównych oskarżonych w sprawie dotyczącej obrotu paliwem są sprzeczne i nie dają jednoznacznego obrazu prowadzonej przez nich działalności.

109 Co więcej, główni oskarżeni odwołali swoje zeznania, co może mieć znaczący wpływ na sytuację skarżącego i ocenę dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych.

110 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. C., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

111 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

112 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

113 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

114 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

115 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

116 Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma to, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygania przez NSA. Wyrokiem

117 z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

118 W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych

119 z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

120 Zdanie pierwsze ww. normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

121 W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może - co do zasady - nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA (por. postanowienie NSA z dnia

122 23 marca 2009 r. sygn. akt II GZ 41/09, LEX nr 533164). W przypadku, gdy wojewódzki sąd administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 P.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

123 Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie wówczas, gdy NSA podejmie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a., zawierającą odmienną wykładnię prawa od dokonanej w tym orzeczeniu, bądź jeżeli nastąpi zmiana stanu prawnego i to pod warunkiem, że uchwała NSA lub zmiana stanu prawnego będzie miała miejsce po wydaniu orzeczenia, w którym Sąd ten dokonał wykładni prawa, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takich przypadkach wykładnia prawa zawarta w wyroku uchylającym przestaje wiązać sądy administracyjne.

124 W niniejszej sprawie po wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12 (uchylającym wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 815/11), a przed wydaniem zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 668/14 nie zmienił się stan prawny, jak też NSA nie podjął

125 - w zakresie objętym dokonaną w tym wyroku wykładnią prawa - uchwały w trybie

126 art. 269 P.p.s.a.

127 Jak już wyżej zasygnalizowano, rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 P.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

128 Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a., dostosował się do oceny prawnej dokonanej przez NSA

129 w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1081/12.

130 Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu ww. wyroku NSA przesądził

131 o prawidłowości wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe.

132 Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym

133 w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

134 w art. 23 (...).

135 Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1081/12 zaznaczył, że nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych

136 w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, m.in. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

137 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152,

138 poz. 1475 ze zm.).

139 Przypomnieć należy, że w myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku

140 i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

141 Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

142 i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

143 W wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.f. rozporządzeniu z dnia

144 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) postanowiono m.in., że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1), przy czym księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty

145 (§ 11 ust. 3).

146 W ocenie NSA, B. Z. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez spółki z o.o. "R."

147 i "B.", które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. O nierzetelności księgi można bowiem mówić m.in. wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

148 W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną

149 w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

150 NSA przyznał, że sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednakże skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli

151 w nich wskazane. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji,

152 w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

153 NSA podkreślił, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

154 Za niewystarczające NSA uznał wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

155 NSA przesądził również, że dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być kserokopie wyciągów bankowych. Wyciągi te dokumentują zapłatę określonych kwot na rzecz spółek z o.o. "R." i "B.", a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa.

156 W związku z powyższym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie mógł zostać uwzględniony, gdyż podważa on ocenę prawną wyrażoną przez NSA w uzasadnieniu wyroku

157 w sprawie II FSK 1081/12.

158 Na aprobatę nie zasługiwały także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

159 Dla porządku przypomnieć należy, że stawiając zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona składająca skargę kasacyjną winna, poza wskazaniem przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji, wyjaśnić także, w jaki sposób (potencjalnie) naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 336/08, LEX nr 511236; z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II OSK 1000/08, LEX nr 563525

160 i z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1536/07, LEX nr 515599).

161 Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

162 Zarzut ten w sposób oczywisty jest bezzasadny, skoro we wcześniejszej części niniejszych rozważań przesądzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

163 Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła również naruszenie art. 191 ustawy z dnia

164 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), błędnie zaliczając ten przepis do przepisów prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, jest przepisem procedury podatkowej.

165 W ocenie strony skarżącej kasacyjnie naruszenie ww. przepisu polegało na orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów.

166 W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu godzi się zauważyć,

167 że rozstrzygając po raz pierwszy skargę B. Z. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję m.in. z uwagi na uchybienia w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego.

168 Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji został jednak zakwestionowany przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12.

169 W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego poprzez pominięcie istotnego dowodu w postaci bankowych poleceń przelewów, a które zdaniem WSA w Łodzi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1

170 lit. c P.p.s.a.). NSA przesądził zatem, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zaś orzekającym w sprawie organom podatkowym nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

171 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

172 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

173 w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]