Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3276/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3276/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 912/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Bd 912/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W punkcie drugim sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości zaś w punkcie trzecim zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 18.622 zł.

3 2. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy:

4 2.1 Decyzją z 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 1.157.589 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe S. zawyżył koszty uzyskania przychodów.

5 Podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wartości wynikające z: 1) 53 faktur o łącznej wartości 1.568.755,56 zł wystawionych przez P.P.H.U. A. [...] z I., 2) 140 faktur o łącznej wartości 4.433.416,26 zł wystawionych przez P.W. B. [...] z Pi. Przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia złomu metali i ich stopów.

6 Organ kontroli skarbowej ustalił, że przywołani wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu, więc wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w działalności podatnika, a ujęcie ich w rozliczeniu narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dalej "u. p.d.o.f.").

7 2.2 W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego nabycia złomu, jak również jego dalszej sprzedaży, a jedynie fakt posiadania towaru przez jego dostawców. Pomimo tego organ uznał, że faktury nabycia są nierzetelne. Zdaniem skarżącego z dokumentów KP i PZ wynika, że zakupy złomu miały miejsce. Jego zdaniem księgi rachunkowe były prowadzone prawidłowo. W ocenie skarżącego organ kontroli nie miał prawa do określenia zobowiązania wyłącznie w oparciu o nie kwestionowane przychody, skoro podatek dochodowy należy ustalić uwzględniając także kwestionowane koszty, o czym stanowi art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

8 będący przepisem szczególnym wobec art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015.613 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zarówno M. S., jak i R. B. dokonywali dostaw złomu o czym świadczą: przywóz towaru ich transportem bądź transportem obcym, szczegółowo opisane dane w dokumentach PZ, podpisanych i zaewidencjonowanych, fakt, że złom stanowił własność wymienionych osób, oraz okoliczność wypłat środków pieniężnych, w tym na rachunki bankowe dostawców. Również zeznania świadków potwierdzają wykonanie dostaw.

9 2.3 Organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec M. S. i R. B. ustalono, że obaj wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego w tych dokumentach.

10 W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. S. ustalono, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie złomu przez wymienioną osobę, były fikcyjne. Zdaniem organu podatkowego M. S., nie nabył złomu od podmiotów, które zostały przez niego wskazane jako źródło pochodzenia złomu mającego być przedmiotem dostaw na rzecz skarżącego. Zebrane dowody wskazały, że podmioty te albo nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, albo nie istniały, lub też nie dokonały dostaw na rzecz M. S.

11 Podobnie dostawcy R. B. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali sprzedaży złomu oraz nie posiadali złomu. Działalność przywołanych podmiotów, jak i samego R. B. polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur. Za wyjątkiem złomu zakupionego od M. P., R. B. nie kupował złomu od podmiotów, które widniały na fakturach zaewidencjonowanych w jego księgach podatkowych. Nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu, które pokrywałyby się z wystawionymi przez niego fakturami.

12 W ocenie organu odwoławczego podatnik nie mógł nabyć towaru (złomu) na podstawie 193 faktur VAT na kwotę 6.002.171,82 zł, wystawionych przez: M. S. i R. B., bowiem wystawcy tych faktur (w części dotyczącej zakwestionowanych operacji) nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Podmioty te, nie nabywając złomu (wskazane źródła zakupu okazały się nieprawdziwe) nie mogły tego towaru następnie sprzedać.

13 Konkludując organ stwierdził, że w zarachowanej przez stronę w księgach rachunkowych roku 2008 i ujętej w rozliczeniu podatkowym kwoty wydatków objętej spornymi fakturami VAT nie można uznać za koszty uzyskania przychodów; zgodnie z art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5d, ust. 6 oraz ust. 6b u.p.d.o.f. w związku z art. 20 - 21 cyt. ustawy o rachunkowości.

14 Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 20 - 22 ustawy o rachunkowości poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży złomu nabytego przez skarżącego od wymienionych podmiotów gospodarczych. Wyjaśnił, że dochód z prowadzonej działalności gospodarczej można ustalić tylko na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości zapisy w księgach muszą być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, tj. takich, które nie tylko dokumentują zaistnienie określonej sytuacji (tutaj: zakupu towaru), ale muszą potwierdzać rzeczywiste dokonanie zakupu konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę. Prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów polega nie tylko na posiadaniu jakiejkolwiek faktury, ale faktury, w której jako sprzedawcę wskazano tę osobę, która dysponując wskazanym na fakturze towarem przeniosła jego własność na nabywcę.

15 Organ wyjaśnił, że ustalenie dochodu nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych, jako że dane te, skorygowane o wartości wynikające z nierzetelnych faktur, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie mógł więc znaleźć w tym przypadku zastosowania art. 23 § 1 O.p. dotyczący szacowania podstawy opodatkowania, ani też art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

16 2.4 W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obu instancji nie zakwestionowały samego nabycia złomu, jak również jego dalszej sprzedaży, a jedynie posiadanie prawa własności tego towaru przez jego dostawców. Pomimo tego uznały, że faktury nabycia są nierzetelne. Tymczasem także z innych

17 dokumentów (m. in. KP, PZ) wynika, że zakupy złomu miały miejsce. Skarżący podniósł ponadto, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy znaczenie ma jego poniesienie, a nie fakt posiadania dokumentu. W ocenie skarżącego księgi rachunkowe były prowadzone prawidłowo.

18 2.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

19 2.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez R. B. oraz M. S. Podstawą prawną pozbawienia skarżącego rozliczenia wydatków na podstawie wskazanych faktur był art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy uwzględnieniu realizacji obowiązku prawidłowego udokumentowania tych kosztów. Ta ostatnia przesłanka, zdaniem organów nie została spełniona albowiem sporne faktury nie odzwierciedlały podmiotowej strony transakcji i z tego tytułu uznane zostały za nierzetelne.

20 Sąd po przeanalizowaniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ocenił, że analizowany przepis nie uzależnia uznania wydatku za koszt podatkowy od udokumentowania wydatku wyłącznie prawidłowo wystawioną fakturą. Podobnie jak sama poprawna faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku w danej wysokości obciąża podatnika, który ma najlepszą wiedzę, co do okoliczności z tym związanych i powinien przedstawiać organowi dowody na tę okoliczność, ryzykując że organ samodzielnie takich dowodów poszukiwać nie będzie.

21 Analiza ww. przepisu oraz przepisów dotyczących dokumentowania wydatków, które mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów doprowadziła sąd do konkluzji, że odmowa prawa do odliczenia kwoty wykazanej przez podatnika w dokumentach powinna następować wówczas, gdy zakwestionowane zostanie istnienie któregoś z istotnych elementów wskazanych w formule prawnej kosztów uzyskania przychodów tj. gdy czynności nie zostały wykonane, co odpowiada w pojęciu ustawy p.d.o.f. brakowi związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodów. Do takich

22 wniosków można jednak dojść po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie, zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.).

23 Zdaniem sądu w sytuacji, gdy organy ustalą, że podatnik poniósł koszt i nabył towar na podstawie faktury, która później okazała się nierzetelna jedynie w zakresie podmiotowym, nie mogą pominąć takiego wydatku powołując się jedynie na tę nierzetelność. Przyjmując taką postawę, organ dokonuje w ocenie sądu nieuprawnionego uproszczenia, którego następstwem może być opodatkowanie przychodu. Teza organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków podatnika w żadnym zakresie np. w drodze szacowania, albowiem istnieje ryzyko, że podatnik poniósł koszt mniejszy lub w ogóle go nie poniósł (czyli otrzymał towar za darmo) nie przystaje do zasad doświadczenia życiowego i realiów gospodarczych. Zdaniem sądu w takim przypadku uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ powinien ocenić, czy są uzasadnione wskazania, że podatnik taki wydatek poniósł.

24 W ocenie sądu stanowisko organów jest mało przekonywujące w aspekcie przepisów prawa cywilnego regulującego obrót gospodarczy. Argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że sprzedawcy towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie mogli sprzedać złomu skarżącemu, bo nie wykazali się jego nabyciem (zmierza w istocie do podkreślenia, że nie byli jego prawnymi właścicielami) wydaje się niewystarczająca, o ile organ nie podważy także przedmiotowej strony transakcji tj. że towar został dostarczony, a podatnik dokonał za niego zapłaty.

25 Sąd ocenił, że istotne pozostaje jednoznaczne ustalenie, czy organ uznał, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w zakresie przedmiotowym miały miejsce tj. skarżący zakupił opisany w nich złom i dokonał zapłaty, czy też uważają, że całość transakcji była fikcyjna.

26 Sąd wskazał, że organ nie wypowiedział się jednoznacznie, czy kwestionuje, że skarżący zakupił towar i zapłacił za niego. Uznał, że wystarczające są ustalenia faktyczne, że M. S. i R. B. nie wykazali się źródłem nabycia spornego towaru.

27 Sąd zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał egzekucyjnego zajęcia wierzytelności wystawców spornych faktur wobec skarżącego, w efekcie czego skarżący dokonał płatności za dostarczony złom na rachunek tego organu

28 podatkowego. Zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy potwierdzili, że wystawcy spornych faktur dostarczali złom skarżącemu, co wskazuje, że kontrahenci skarżącego dysponowali złomem.

29 Reasumując sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania albowiem postępowanie to pominęło cały istotny aspekt ustaleń faktycznych, który należy uwzględnić przed wydaniem rozstrzygnięcia.

30 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżając ów wyrok w całości.

31 Organ podatkowy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Jako podstawy kasacyjne strona skarżąca wskazała:

33 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 180, 187, 188, 191, 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego bowiem pominęły cały istotny aspekt ustaleń faktycznych, który należy uwzględnić przed wydaniem rozstrzygnięcia podczas gdy postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji objęło wyczerpująco cały materiał dowodowy i organy podatkowe dokonały prawidłowej jego oceny a decyzja organów podatkowych zawiera należyte wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego;

34 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 23 § 2, 23 § 1 pkt 2, oraz art. 22 u.p.d.o.f., art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że wobec nierzetelności faktur nie ma podstaw do nieuwzględnienia wydatków podatnika w żadnym zakresie tj. np. w drodze szacowania;

35 3) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że należy oszacować koszt zakupu złomu przy niekwestionowaniu faktu nabycia złomu, podczas gdy oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżący zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wobec

36 tego organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych;

37 4) naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do ponownego zajęcia stanowiska w sprawie w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących spornych faktur. Stwierdzono, że faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne gdyż ich wystawca nie był dostawcą to warów w nich wymienionych i przez to nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych wobec tego nie mogły stanowić podstawy do dokonania zapisów księgowych na podstawie art. 22 u.p.d.o.f.

38 W ocenie strony skarżącej wskazane wyżej naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, a powinien na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę podatnika.

39 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

42 Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz. U. z 2016.718 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

43 W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego

44 stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

45 W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

46 Zarzucając naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c i lit.a p.p.s.a., organ odwoławczy wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął naruszenie przez organy podatkowe wynikających z O.p., wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przez pominięcie istotnego aspektu ustaleń faktycznych, które należy uwzględnić przed wydaniem rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie przed organami obu instancji objęło wyczerpująco cały materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a decyzja organu zawiera należyte wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego.

47 Wbrew stanowisku kasatora Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego wyrażające się pominięciem istotnego aspektu ustaleń faktycznych, do którego organ powinien się odnieść przed wydaniem rozstrzygnięcia. Chodzi tu o pominięcie przez organy podatkowe niekwestionowanego w decyzji ani w skardze kasacyjnej - twierdzenia podatnika, że urząd skarbowy dokonał zajęcia wierzytelności M. S. i R. B. wobec podatnika, wynikających z zakwestionowanych faktur. Podatnik otrzymał z urzędu skarbowego pismo nakazujące dokonywać płatności wobec tych podmiotów na konto urzędu skarbowego. Zgodnie z art.89 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej "u.p.e.a." (tekst jedn. Dz.U.2016.599 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego

48 zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

49 Konsekwencją powyższego zajęcia wierzytelności z zakwestionowanych faktur jest w istocie uregulowanie przez podatnika kwot wynikających z tych faktur ich wystawcom, poprzez zapłatę ich zobowiązań publicznoprawnych zgodnie z cyt. art.89 § 1 u.p.e.a. Przypomnieć tu wypada, że źródłem zobowiązań są zdarzenia cywilnoprawne. Przepis art. 353 k.c., określając pojęcie zobowiązania wskazuje, że jest to stosunek prawny między podmiotem uprawnionym - wierzycielem a podmiotem zobowiązanym – dłużnikiem. Natomiast treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela sprowadzają się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika polegają na spełnieniu tego świadczenia i tym samym zaspokojeniu interesu wierzyciela.

50 Istotna w tej sytuacji pozostaje wskazana przez Sąd pierwszej instancji konieczność wyjaśnienia przez organy (czego nie uczyniły), czy podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. Sytuacja, w której z jednej strony organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji zakupu między konkretnymi podmiotami, a faktury dokumentujące tą transakcję uznają za nierzetelne, a z drugiej strony dla potrzeb postępowania egzekucyjnego traktują te podmioty jako strony zobowiązaniowego stosunku prawnego, jest wymagającą wyjaśnienia istotną sprzecznością.

51 Zasadne było zatem uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej przed tym Sądem decyzji organu odwoławczego.

52 Wobec powyższego NSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, to jest art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p.

53 Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.141 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi sporządzenia uzasadnienia wyroku i może stanowić podstawę skargi kasacyjnej w przypadku wykazania, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji pominął konieczne elementy uzasadnienia wymagane tym przepisem. Wbrew przekonaniu organu wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a tym samym pozwala na jego kontrolę kasacyjną.

54 Nie można natomiast podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, że nawet w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowaniu przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest w ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu nie dochodu. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie było podstaw do prostego pominięcia w całości wydatków poniesionych przez podatnika wobec uznania, że ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. Sąd pierwszej instancji zakwestionował także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania.

55 Odnosząc się do takiej interpretacji art.22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.23 § 1 pkt.2 i § 2 O.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji NSA stwierdza, że jest ona co do zasady nieuprawniona

56 Należy zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, znajdującym potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie NSA, że nierzetelna podmiotowo faktura nie może stanowić podstawy do uznania wykazanego w niej wydatku za koszt podatkowy. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne

57 interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. To podatnik ma bowiem obowiązek udokumentowania faktu poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości i zgodny z obowiązującym prawem. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). O nierzetelności księgi można mówić także w sytuacji, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły zapisy w księdze w zakresie odnoszącym się do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur (np. wyroki NSA: z dnia 17.06.2016 r. II FSK 1602/14, z dnia 28.01.2015 r. II FSK2323/10.).

58 Nie ma także podstaw do przyjęcia, w świetle przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f., że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nierzetelna podmiotowo faktura nie jest dokumentem na podstawie którego można przyjąć, że towar nabyto od jej wystawcy. Nie dokumentuje zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. To podatnik jest zobowiązany do zabezpieczenia przekonywujących dowodów świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, co oznacza konieczność wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. ( z dnia 1.03.2016 r. II FSK 3953/13). Niewyjaśnienie powyższych okoliczności skutkuje niedopuszczalnością określenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty. Szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a fakt ich poniesienia musi być oczywisty i niesporny.

59 Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie zapisów w księdze podatkowej, po wyłączeniu zapisów w zakresie odnoszącym się do

60 wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, pozwalała organom podatkowym na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 2 O.p.

61 Błędne uzasadnienie w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej w świetle wskazanych wyżej przepisów nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem mimo błędnego uzasadnienia we wskazanej części wyrok ten odpowiada prawu (art.184 p.p.s.a.). Z art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. W przypadku wyrażenia przez NSA innej oceny prawnej od zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co potwierdza treść art. 153 p.p.s.a w zw. z art.193 tej ustawy (np. wyrok NSA z 19.02.2014 r. I FSK 511/13, LEX 1494614).

62 NSA stwierdza, że nieuprawniona co do zasady powyższa ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowi podstawy do przesądzenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w zakresie jego prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Konieczne jest bowiem wyjaśnienie, jak wskazano wyżej, czy podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. W tej sytuacji uchylenie decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji było uzasadnione.

63 Wobec powyższego skargę kasacyjną oddalono zgodnie z art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /..../ (tekst jedn. Dz.U. 2013.490).