Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 3238/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 3238/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 497/15 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 497/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

3 Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 r. wykazując podatek należny w wysokości 2.354 zł i nadpłatę w wysokości 1.759 zł. Ponadto, w 2008 r. podatnik otrzymał od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (której był udziałowcem) świadczenia pieniężne w łącznej kwocie 3.467.101,24 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym za ten rok.

4 Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że - na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ww. spółki (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2006 r.) - został podwyższony kapitał zakładowy spółki z 200.000 zł do 19.400.000 zł poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez podatnika - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Z. Wartość aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta. Spółka - zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na 31 maja 2006 r. - ujęła w księgach rachunkowych pod datą 1 czerwca 2006 r. aktywa (28.192.524,23 zł) i pasywa (28.192.524,23zł), przy czym jednym ze składników pasywów bilansu stanowiło zobowiązanie z tytułu udzielonej przez podatnika spółce pożyczki na podstawie umowy zawartej 1 czerwca 2006 r. w kwocie 6.908.506,58 zł.

5 Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż 1 czerwca 2006 r. pomiędzy podatnikiem jako pożyczkodawcą, a spółką jako pożyczkobiorcą, została zawarta umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58 zł, która miała być przekazana wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą. W dniu 15 czerwca 2006 r. został sporządzony aneks nr 1 do umowy, z którego wynikało, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58 zł do jego dyspozycji. Z umowy wynikało również, że pożyczkobiorca zobowiązał się do spłacenia odsetek od pożyczonej kwoty w wysokości 7% w skali roku.

6 Analiza dokumentów księgowych spółki wykazała, że pożyczka w ww. kwocie nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki, nie została również wpłacona do kasy spółki. Kwota ta figuruje w bilansie Z. sporządzonym na 31 maja 2006 r. jako zobowiązanie wobec właściciela (zgodnie z wyjaśnieniami prezesa spółki jest to wkład właściciela oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył

7 do wypłaty). Pod datą 1 czerwca 2006 r. dokonano jedynie zaksięgowania ww. kwoty na koncie 244-02 (pożyczka G./fundusz podstawowy aport). Wniesione do spółki zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą (podatnikiem), a właścicielem Z. (także podatnikiem) zostały w ten sposób "zamienione" na pożyczkę G. W. dla spółki.

8 Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki, gdyż zobowiązania wobec właściciela nie mogą stanowić składnika aportu. Nadto, nie jest także możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Za przeniesienie posiadania nie może być również uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konto zobowiązań spółki z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna

9 o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym spółki czy w jej kasie. Skoro więc nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki (tj. środków pieniężnych w kwocie 6.908.506,58 zł), brak było podstaw do wypłaty przez spółkę podatnikowi odsetek w kwocie 70.495,81 zł z tego tytułu. Wobec tego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzając, że środki pieniężne w łącznej kwocie 3.467.101,24 zł wypłacone podatnikowi w 2008 r. przez spółkę nie stanowiły spłaty (zwrotu) pożyczki, a zatem nie było podstawy do naliczania i wypłacania odsetek od pożyczki. W konsekwencji, otrzymanie środków pieniężnych skutkowało powstaniem przychodu z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

10 W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podnosząc, że - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "o.p." - przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto, podatnik zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, pomimo braku wskazania tytułu prawnego, z jakiego te przychody pochodziły.

11 Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W jej uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., w piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. (doręczonym podatnikowi 8 grudnia 2014 r.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W zawiadomieniu wskazano, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku postępowania kontrolnego, wszczęto 13 listopada 2014 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.); dalej: "k.k.s".

12 W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania za 2008 r. opiera się m.in. na ustaleniach postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie zobowiązania Z. Spółka Jawna (następca prawny Z. Sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podstawę rozstrzygnięć ww. spraw stanowi ten sam materiał dowodowy, gdyż dotyczą one tych samych zdarzeń. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższą decyzją jest związany na podstawie art. 212 o.p. oraz zobowiązany do jej uwzględniania, stosownie do art. 194 § 1 o.p. Organ zaznaczył również, że wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 303/14 WSA w Rzeszowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R.

13 Nadto, organ odwoławczy uznał, że szczegółowa analiza sprawy potwierdziła okoliczność, że nie istniało zobowiązanie pomiędzy podatnikiem jako przedsiębiorcą a właścicielem Z., czyli również podatnikiem, które mogłoby być przedmiotem aportu, a co za tym idzie - nie podlegało ono "zamianie" na pożyczkę. Gdyby pieniądze, które spółka zamierzała pożyczyć od podatnika jako swojego udziałowca wchodziły w skład przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu, stałyby się własnością tej spółki wskutek samego aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów lub ich "zamiany" na takie umowy. Zatem, podatnik nie był uprawniony do otrzymania środków jako zwrotu pożyczki lub odsetek od niej, w związku z czym otrzymane przez niego w 2008 r. od spółki środki w kwocie 3.467.101,24 zł miały inną przyczynę.

14 Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że przepisy te dotyczą sytuacji, gdy określone czynności są sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Umowa pożyczki z 1 czerwca 2006 r. nie mieści się w pojęciu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem nie mają do niej zastosowania ww. przepisy. Organ pierwszej instancji nie stwierdził,

15 że przekazanie środków w 2008 r. nastąpiło na podstawie czynności, która nie mogła być przedmiotem skutecznej umowy, lecz że nie nastąpiło to w wykonaniu wskazywanej umowy pożyczki. W żaden sposób nie wykazano także nielegalności przekazania środków, co warunkuje wyłączenie przychodów z opodatkowania

16 na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie naruszył również prawa wskazując, że przychód powstał

17 z tytułu innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1

18 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

19 Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

20 1. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł;

21 2. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wymienione w decyzji przychody są przychodami z innych źródeł, bez wskazania tytułu z jakiego one pochodzą;

22 3. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

23 4. art. 199a o.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

24 Ponadto, skarżący zarzucił, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. gdyż postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym data wszczęcia tego postępowania, tj. 13 listopada 2014 r. oraz data zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu przedawnienia (pismo z 20 listopada 2014 r. doręczone skarżącemu 8 grudnia 2014 r.). W ocenie skarżącego, takie działanie nie może być uznane za zgodne z prawem w demokratycznym państwie prawa.

25 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe doszły do błędnego wniosku, iż jakikolwiek przyrost mienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, opodatkowaniu podlega jedynie taki przyrost majątku, którego źródłem (tytułem) są zdarzenia faktyczne i prawne ściśle określone w ustawie. W konsekwencji, dla wykazania, że powstał obowiązek podatkowy niezbędne jest wskazanie tytułu (nazwanie zdarzenia) powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim nie może być samo otrzymanie pieniędzy, a w tym właśnie organy podatkowe upatrują źródła powstania przychodu. Ponadto, w jego ocenie, gdyby przyjąć, że otrzymał pieniądze bez tytułu prawnego, to należałoby rozważyć, czy nie jest to przychód, ze źródeł które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, który podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem w żadnym przypadku prawnie skuteczne zawarcie umowy, której jedynym przedmiotem i celem byłby "zwrot" nieudzielonej pożyczki. Umowa taka, jako sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz naturą stosunku prawnego pożyczki musiałaby być w każdym przypadku uznana za bezwzględnie nieważną. Należało również rozważyć, czy sama umowa pożyczki nie była czynnością pozorną, a konsekwencji - jaka była ukryta czynność prawna. Gdyby zaś okazało się, że doszło w istocie do darowizny, należałoby rozważyć opodatkowanie przyrostu majątku podatnika podatkiem od spadków i darowizn.

26 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

27 Ww. wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 497/15 sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego podatnika na ww. decyzję, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

28 W pierwszej kolejności sąd ten uznał, w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest dowodów przemawiających za przyjęciem, że postępowanie karne skarbowe w sprawie wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. Sama data wszczęcia takiego postępowania jest niewystarczającą przesłanką do takiego twierdzenia. Jedynie w przypadkach rażących i oczywistych, gdy brak jest podstaw do wszczęcia takiego postępowania, uzasadnione byłoby twierdzenie, że o wszczęciu postępowania decydowały względy pozamerytoryczne. Taka sytuacja w sprawie jednak nie zachodzi.

29 Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie organy postępowania nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gromadząc cały potrzebny materiał dowodowy i dokonując na jego podstawie kompleksowych ustaleń faktycznych, i - na tej podstawie - prawidłowo nie zakwestionowały ważności umowy pożyczki zawartej między skarżącym a spółką; ustaliły jedynie, że nie doszło do jej wykazania, albowiem nie doszło do przeniesienia posiadania środków pieniężnych. Tym samym, nie było potrzeby do wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 o.p.

30 Ponadto, sąd ten stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem umowa pożyczki zawarta między skarżącym a spółką nie jest sprzeczna ani z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących, ani też z normami moralnymi. Otrzymanie pieniędzy od spółki z pominięciem procedur nie stanowi takiej czynności prawnej.

31 W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie budzi wątpliwości fakt,

32 że skarżący w roku 2008 otrzymał od spółki pieniądze w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Jako przyczynę tego przysporzenia wskazano zwrot pieniędzy z umowy pożyczki, co jednak nie może być uznane za przyczynę rzeczywistą. Przychód z tego tytułu, jaki osiągnął skarżący, musi więc podlegać przyporządkowaniu do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. Przychód skarżącego, z braku wypełnienia przesłanek, nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z umowy o pracę (ze spółką), czy też kapitałów pieniężnych (dywidenda), jednak jest ściśle związany z działalnością, jaką prowadził w ramach tej spółki. W wyniku przekazywania skarżącemu pieniędzy w związku z niewykonaną umową pożyczki były transferowane zyski na jego rzecz, z pominięciem opodatkowania (zwrot pożyczki jest nieopodatkowany). Jakkolwiek sytuacja uzyskania przychodu

33 w taki sposób nie jest uregulowana expressis verbis w przepisach art. 10 u.p.d.o.f., to jednak nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, musi on zostać uznany za przychód z innych źródeł. Gdyby przyjąć, tak jak to sugeruje skarżący, że w sprawie zaistniała czynność pozorna pod postacią pożyczki, to ukrywałaby ona rzeczywiste wypłaty na rzecz skarżącego z pominięciem przepisów Kodeksu pracy, czy też Kodeksu spółek handlowych, tymczasem kwoty otrzymane z tego tytułu również podlegają opodatkowaniu.

34 Sąd wskazał nadto, że w sprawie nie może mieć zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. W wyniku działania organów spółki doszło do przekazywania środków finansowych ze spółki do skarżącego z pominięciem stosownych unormowań regulujących płacenie wynagrodzenia za pracę czy też wypłacania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Kwoty przekazywane skarżącemu stanowiły swoiste wynagrodzenie za jego działalność w spółce, dzięki nim osiągał zyski do majątku prywatnego z tytułu tej działalności. Brak jest w tym przypadku cechy darmowości przysporzenia. Z jednej bowiem strony, skarżący zainwestował w spółkę majątek swojego przedsiębiorstwa i pracę osobistą, z drugiej zaś strony, otrzymywał poprzez rzekomy zwrot pożyczki nieopodatkowane kwoty pieniężne. Taka sytuacja nie mieści się w pojęciu umowy darowizny (art. 888 k.c.).

35 Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, któremu zarzucił:

36 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

37 - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł;

38 - art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody z tytułu zwrotu pożyczki oraz wypłaty odsetek od tej pożyczki stawią przychody z innych źródeł;

39 - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku

40 z art. 114a k.k.s. poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji - przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sposób naruszający konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i jego organów;

41 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

42 - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120,

43 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, pomimo niepełnego (wybiórczego) zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji - niewyjaśnienie sprawy oraz jednostronną oceny dowodów, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, doprowadzając do oddalenia skargi;

44 - art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku formułowanych twierdzeń co do kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego oraz zawarcie w tym uzasadnieniu twierdzeń wzajemnie się wykluczających, a przez to utrudnienie złożenia skargi kasacyjnej oraz uniemożliwienie oceny zaskarżonego wyroku;

45 - art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku

46 z art. 120, art. 121. § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 212 o.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska organów podatkowych, iż były one w sprawie związane decyzją wydaną w innym postępowaniu i wobec innego podmiotu, a przez to nie musiały w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego.

47 Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

48 1. uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania;

49 2. zasądzenie kosztów procesu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

50 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, że - wbrew twierdzeniom sformułowanym w zaskarżonym wyroku - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie były w sprawie podejmowane żadne czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie wykonał żadnych czynności w tym postępowaniu tylko je zawiesił i jest ono zawieszone do chwili obecnej. Skarżący podniósł, że niedopuszczalne jest stosowanie przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, przepisów w sposób instrumentalny, tylko po to, aby osiągnąć zupełnie inny cel niż ten, któremu dany przepis ma służyć. Działanie takie narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

51 Ponadto, skarżący podniósł, że nie zostało wyjaśnione, z jakiego tytułu otrzymał od spółki kwotę 3.467.101,24 zł. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, stwierdziły jedynie, że nie był to zwrot udzielonej pożyczki oraz wypłata odsetek od tej pożyczki. Tymczasem, wskazanie tytułu przysporzenia jest niezbędne do dokonania jego kwalifikacji prawnej i określenia skutków podatkowych. Zatem, albo doszło do zwrotu części pożyczki i wypłaty odsetek, albo była to inna nienazwana przez organ podatkowy sytuacja. Wypłata bez tytułu prawnego uzasadniałaby natomiast twierdzenie, że jest to przychód określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, bowiem nie można się skutecznie umówić o zwrot niepożyczonych środków. Czynność taka byłaby zatem sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym.

52 Skarżący podniósł również, że organ podatkowy nie mógł być związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R., której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Z. Spółka jawna (następcy prawnemu Z. Sp. z o.o.). Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem innej strony postępowania (osoby fizycznej) i innego podatku. Natomiast, powołując się na wskazaną decyzję, organy podatkowe obu instancji odstąpiły od przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego.

53 Uzasadniając dalej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący podkreślił, że wypłata środków nastąpiła pomiędzy spółką i jej wspólnikiem. Należało więc rozważyć, czy nie były to przychody z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe możliwości takiej nie analizowały, natomiast argumentacja sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii jest oczywiście wewnętrznie sprzeczna. Skoro bowiem w ten sposób doszło, jak stwierdził sąd, do wypłaty wspólnikowi zysków spółki, to jest on przychodem z kapitałów pieniężnych. Sąd stwierdził, że "kwoty te stanowiły swoiste wynagrodzenie dla Skarżącego za jego działalność w Spółce, dzięki nim osiągał zyski dla majątku prywatnego z tytułu tej działalności.". Jednak, nie wskazał jednoznacznie, czy była to wypłata zysku, czy też wynagrodzenie za "działalność Skarżącego w Spółce". Nadto, nie rozważył i jednocześnie wykluczył, bez podania uzasadnienia, jakie były podstawy uzyskania tego wynagrodzenia, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, czy może, np. kontrakt menadżerski? W żadnym ze wskazanych przypadków nie byłby to natomiast przychód z innych źródeł, bo każdy ze wskazanych tytułów jest zaliczony do konkretnego źródła uzyskania przychodu.

54 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - oceniając wywiedziony przez stronę skarżącą środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

57 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

58 na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie

59 to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

60 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

61 w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych

62 w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

63 W podstawach kasacyjnych, strona skarżąca kasacyjnie powołała się zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania.

64 W tej sytuacji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nieuprawniony jest zarzut akceptacji przez sąd pierwszej instancji niepełnego (wybiórczego) zgromadzenia materiału dowodowego i, w konsekwencji - niewyjaśnienie sprawy. Po pierwsze - skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej jakich dowodów nie przeprowadził organ, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji, po drugie - postępowanie dowodowe w sprawie koncentrowało się wokół prawnopodatkowej oceny skutków zawarcia i niewykonania umowy pożyczki, jaką skarżący zawarł ze spółką w 2006 r., na mocy której skarżący miał pożyczyć spółce kwotę 6.908.506,58 zł, lecz w ramach tej umowy takiej kwoty nie przekazał, a spółka wypłaciła skarżącemu w kontrolowanym roku 2008 r. z tej kwoty łącznie 3.467.101,24 zł tytułem zwrotu części kapitału pożyczki oraz odsetki od tej kwoty w wysokości 70.495,81 zł, zatem dokonywanie oceny prawnej takiego zdarzenia jak zawarcie umowy pożyczki i jej niewykonanie, a zarazem dokonanie zwrotu części kapitału pożyczki i wypłata odsetek od tej kwoty, nie wymaga prowadzenia zakrojonych na szeroką skalę czynności procesowych i gromadzenia materiału dowodowego, tym bardziej, że organy podatkowe - zgodnie z przepisami postępowania podatkowego - dopuściły w sprawie jako dowody dokumenty zgromadzone w sprawie podatkowej prowadzonej wobec drugiej strony umowy pożyczki, tj. spółki.

65 W tym kontekście, nieuprawniony jest także zarzut braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do stanowiska organów podatkowych, iż były one w sprawie związane decyzją wydaną w innym postępowaniu i wobec innego podmiotu, a przez to nie musiały w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu wyroku (str. 8 in fine) podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i wyrażonych ocen prawnych, jak też odwołał się do prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych wobec drugiej strony umowy pożyczki, tj. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12, w których to wyrokach sądy oceniały także czynność zakwalifikowaną w tej sprawie jako pożyczkę, lecz z punktu widzenia drugiej strony tej umowy, czyli spółki. Zatem, uprawniona i konieczna była także konstatacja organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym należało również dopuścić jako dowody dokumenty, w tym decyzję podatkową, zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec drugiej strony umowy pożyczki, a tym bardziej uprawnione było stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odwołanie się do wskazanych wyroków, skoro przesadzono w nich prawomocnie, że doszło do zawarcia ww. umowy pożyczki, lecz nie doszło do jej wykonania.

66 Nadto, w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3653/14 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej następcy prawnego Z. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 303/14, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną stwierdził m.in., że: "Należy zauważyć, że kwestie te były także sporne w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wynikały z oceny podatkowych skutków tj. podwyższenia kapitału zakładowego Z. Sp. z o.o. pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa Z. W konsekwencji były one także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczące podatku za lata 2007 i 2008 są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2006 r. [...]".

67 Zatem, prawidłowe odwołanie się organów podatkowych do postępowania podatkowego prowadzonego wobec drugiej strony umowy pożyczki oraz zaakceptowanie tego faktu przez sąd pierwszej instancji i przywołanie ocen wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, skutkowało tym, że ocena wyrażona w tej sprawie co do skutków prawnopodatkowych ww. umowy pożyczki jest spójna i logiczna oraz nie pozostaje w oderwaniu od oceny dokonanej wobec drugiej strony umowy.

68 Nieuprawniony jest także kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku formułowanych twierdzeń co do kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego oraz zawarcie w tym uzasadnieniu twierdzeń wzajemnie się wykluczających, gdyż sąd pierwszej instancji wyraził jasno stanowisko, że zaakceptował prawnopodatkową ocenę skutków zawarcia i niewykonania umowy pożyczki w następstwie której skarżący otrzymał przychód zakwalifikowany do innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ten prawidłowo wyjaśnił, że skarżący otrzymał jako przychód "pieniądze/środki finansowe będące zwrotem z niewykonanej z umowy pożyczki", które nie są wymienione w żadnym z punktów 1-8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., zatem mogły być zakwalifikowane tylko do pkt 9 dotyczącego przychodów z "innych" źródeł.

69 Natomiast, oczekiwanie przez skarżącego, że przychody te zostaną nazwane w inny, bardziej konkretny sposób, jest nieuprawnione, gdyż w takim przypadku musiałyby one być zaliczone do źródeł przychodów, którym nadano konkretne nazewnictwo, w punktach 1-8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., a przecież przychód skarżącego nie mieści się w tym katalogu przychodów.

70 Nadto, sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie zawarł w uzasadnieniu wyroku twierdzeń wzajemnie się wykluczających, gdyż przeanalizował tylko możliwość zakwalifikowania przychodu otrzymanego przez skarżącego do innych, ściśle związanych z działalnością skarżącego w spółce, lecz nazwanych źródeł przychodu, tj. z tytułu umowy o pracę (ze spółką) lub z kapitałów pieniężnych (dywidenda), ale wykluczył taką możliwość z przyczyn oczywistych, tj. nie opodatkowano takich przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podlegają one opodatkowaniu.

71 Zatem, wskazywane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały naruszone.

72 Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że podnoszony zarzut nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za przyjęciem, że postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008. Organy karne skarbowe - zgodnie z zasadą legalizmu - mają obowiązek ścigania wykroczeń i przestępstw karnych skarbowych. Natomiast, okoliczność zawieszenia wszczętego postępowania karnego skarbowego nie dowodzi, że jego wszczęcie miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organy karne skarbowe mają podstawę prawną do zawieszenia postępowania, jeżeli wynik tego postępowania zależny jest od wyniku innego postępowania, np. postępowania podatkowego, czy postępowania sądowoadministracyjnego, a na postanowienie o zawieszeniu postępowania przysługuje zażalenie (art. 153a k.k.s.). Zatem, brak jest uzasadnionych przesłanek do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008, a intencją działania organu były względy pozamerytoryczne.

73 Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w następstwie przyjęcia przez organy podatkowe i zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł oraz polegające na przyjęciu, że przychody z tytułu zwrotu pożyczki oraz wypłaty odsetek od tej pożyczki stawią przychody z innych źródeł, należy uznać, że ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w tej spornej kwestii są prawidłowe.

74 W punkcie wyjścia do oceny tych zarzutów należy przywołać uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3653/14, w którym sąd ten oceniał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Z. Sp. z o.o. wypłaconych skarżącemu spornych w sprawie środków pieniężnych. W uzasadnieniu tym NSA wskazał m.in., że: "Należy zauważyć, że kwestie te były także sporne w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wynikały z oceny podatkowych skutków tj. podwyższenia kapitału zakładowego Z. Sp. z o.o. pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa Z. W konsekwencji były one także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczące podatku za lata 2007 i 2008 są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił w całości zaprezentowane w przywołanym wyroku NSA z dnia 12 września 2014 r. stanowisko w omawianej kwestii.".

75 Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12 stwierdził, że: "Strona skarżąca wywodzi, że wobec istnienia długu swojego poprzednika prawnego w stosunku do G. W. (z tytułu niewypłaconych zysków) dług ten mógł być zamieniony na pożyczkę. Jednakże wobec nieistnienia zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela, spółka, do której wniesiono aport stała się właścicielem całego zespołu rzeczy i praw, składających się na wniesione przedsiębiorstwo, w tym również ewentualnych środków pieniężnych znajdujących się w kasie bądź na rachunku przedsiębiorstwa. Pieniądze te nie mogły zatem stanowić przedmiotu pożyczki, udzielonej następnie spółce przez G. W. Mimo zawarcia umowy pożyczki, nie została ona wykonana poprzez oddanie spółce w posiadanie środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę [...]. Wpłaty dokonywane przez spółkę jako odsetki od umowy pożyczki w istocie nie stanowiły odsetek w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Nie mogły być w związku z tym uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie pozostawały bowiem w żadnym związku z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów.".

76 Zatem, także w przywołanych wyrokach przesądzono, że umowa pożyczki została zawarta, lecz nie została wykonana. Zaliczenie więc przychodów skarżącego - tak jak uczyniły to organy podatkowe i co zaakceptował sąd pierwszej instancji do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - należy uznać za prawidłowe.

77 Nadto, nieuprawnione jest domaganie się przez skarżącego, aby otrzymane przez niego środki finansowe od spółki w 2008 r. miałyby być traktowane jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i, w konsekwencji - niepodlegające opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, że otrzymane przez skarżącego od spółki pieniądze miały swoją kauzę, gdyż skarżący otrzymał je tytułem zawartej umowy pożyczki (czynność dozwolona i nazwana przez prawo cywilne - art. 720 ÷ art. 724 k.c.), której jednak nie wykonano.

78 Zatem, prawidłowo także sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i, że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji, tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Jako przykład takich czynności można wskazać umowę, w której jedna strona umowy płaci drugiej za popełnienie czynu zabronionego. W takim przypadku otrzymane środki finansowe przez stronę dokonującą takiego czynu nie będą stanowiły przychodu.

79 Z wyżej wskazanych powodów, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

80 Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

81 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).