Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 3230/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 3230/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 361/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lipca 2019 r. oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

3 Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj:

4 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnieniu, z jakich względów Sąd przyjął, iż brak dokonania przez organ oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy;

5 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a § 1, art. 119b pkt 1, art. 119c § 1, art. 119e w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego, tj. w sytuacji w której organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów O.p. gdyż nie było podstaw do uznania, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym przez spółkę wniosku o udzielenie interpretacji stanowił unikanie opodatkowania, zaś jeśli u Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pojawiły się wątpliwości w tym zakresie, to mogły zostać usunięte w trybie wezwania do usunięcia braków wniosku, z czego jednak organ interpretacyjny nie skorzystał;

6 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z kompetencji sądu administracyjnego, tj. w sytuacji, w której organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów O.p., gdyż przez nieudzielenie interpretacji indywidualnej odmówił wnioskodawcy ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji, której to ochrony wnioskodawca miał - za wyjątkiem gwarancji niezastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - prawo oczekiwać;

7 - art. 151 w zw. z art. 14b § 5d O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego tj. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej był art. 14b § 5d O.p. tj. przepis który w dacie wydania postanowienia nie obowiązywał,

8 - art. 119a § 1, art. 119b pkt 1, art. 119c § 1, art. 119e O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uzasadniał przypuszczenie zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

9 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

13 Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego.

14 Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.

15 Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.).

16 Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie zostały wykazane elementy, które mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania i zostać dokonane w sztuczny sposób w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

18 Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zarzuty koncentrują się w istocie do sporu czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo mógł uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz konieczności zbadania (dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji) istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p.

19 Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17; 12 października 2018 r. II FSK 83/18; 6 lutego 2020 II FSK 627/18), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

20 W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ interpretacyjny na podstawie art.119a O.p nie ma obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku co do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem możliwości wydania decyzji, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Jak już wyżej wskazano, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym.

21 Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

22 Trafnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.