Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3153/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3153/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 282/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarżący J. K. (dalej także jako "Wnioskodawca") skargą kasacyjną z dnia 16 sierpnia 2017 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 282/17. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie o odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

5 Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, komandytariuszem polskiej spółki komandytowej ("Spółka komandytowa") i planuje wniesienie przez Spółkę komandytową w drodze aportu do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce lub za granicą (dalej: "Spółka") przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego), prowadzonego przez siebie lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "Wkład Niepieniężny" lub "Aport") na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W razie wniesienia Aportu do Spółki z siedzibą za granicą, będzie podlegała opodatkowaniu w tym państwie od dochodów spełniając wymogi określone w art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W zamian za aportowane do Spółki składniki majątku w postaci Aportu Spółka komandytowa otrzyma udziały Spółki wydane na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego ("Udziały"). Aport zostanie dokonany z częściowym agio, tj. nie cała wartość Aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Część wartości Aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość obejmowanych udziałów oraz Wkładu Niepieniężnego przekroczy 550 000 zł. Również więcej, niż 550 000 zł wynosiłby dochód do opodatkowania, gdyby w zdarzeniu przyszłym, o które pyta Wnioskodawca, taki dochód miał powstać zdaniem organu interpretacyjnego. Aport oraz otrzymanie Udziałów nastąpi w 2016 r., lecz nie przed 1 sierpnia 2016 r.

6 Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

7 1. Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, stosując do przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego (aportu) do Spółki, wyłączenie z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako, że osiąga przychód wolny od podatku, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w Jego ocenie planowane przeniesienie spełnia warunki zwolnienia przychodów w tym przepisie zawarte, a tym samym spełnia warunki wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p. Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności składników majątku będzie zwolnione z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., o ile tylko planowane przeniesienie spełnia warunki z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. ?

8 2. Jeśli Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej spełnia warunki zwolnienia przychodu i wynikającego z tego wyłączenia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako że osiągnie przychody wolne od opodatkowania, to może na tej tylko podstawie zastosować zwolnienie z podatku i na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie wykazywać przychodu (i dochodu) wyłączonego od opodatkowania, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak nie być zwolniony i podlegać opodatkowaniu, gdyż możliwość skorzystania z tego zwolnienia i wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy Działu IIIa, Rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

9 3. Jeśli zdaniem Organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej ma zastosowanie zwolnienie przychodu z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i wynikające z tego wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę nie tylko brzmienie tych przepisów, ale także art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnienie przychodu oraz wyłączenie z opodatkowania dla przeniesienia składników majątkowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest objęte przedmiotem i celem przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

10 Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 października 2016 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie pytania nr 2 i nr 3. W zakresie pytania nr 1 wydał odrębne rozstrzygnięcie.

11 Skarżący od tego postanowienia wniósł zażalenie, w którym zażądał uchylenia postanowienia w całości oraz merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. Zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

12 1) art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14 b O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej),

13 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę.

14 Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że Strona w istocie dążyła do uzyskania odpowiedzi w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a-119f O.p., w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym. Przepisy te wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, ponieważ odnoszą się do (nowego) trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p. W kontekście sformułowanych przez Stronę pytań nr 2 i nr 3 wydana interpretacja ingerowałaby w uprawnienia ministra właściwego ds. finansów publicznych.

15 W skardze do WSA w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie:

16 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

17 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu podatkowego,

18 3) art. 120 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu,

19 4) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu,

20 5) art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy O.p. oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej.

21 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że rozstrzygając sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez Skarżącego korzyść nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, zaś taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p., czego nie można oczekiwać w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. wydawane są bowiem opinie zabezpieczające, a tryb ich wydawania uregulowany jest w Dziale IIIa Rozdziale 4 O.p.

23 Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 16 sierpnia 2017 r zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 20 czerwca 2017 r., wnosząc o jego uchylenie w całości, wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

24 Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w zw. z:

26 a) art. 14b § 2a O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

27 b) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. m.in. w zw. art. 119b § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem O.p., pomimo, że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

28 c) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. m.in. w zw. art. 119b §1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Strony, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna wskazująca m.in. na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a §1 O.p. określonej w art. 119b §1 pkt 5 O.p.,

29 d) art. 119w § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2 O.p. w tym w zw. art. 119b §1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Strony przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a §1 O.p., w tym określone w art. 119b § 1 O.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

30 e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

31 g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego i okoliczności sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

32 Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na wydanie z naruszeniem O.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p.

33 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

34 Skarżący zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

35 1) art. 119a § 1 oraz art. 119b §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowień obu instancji, które bez podstawy prawnej pozbawiły Stronę prawa do interpretacji indywidualnej wskazującej na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a §1 O.p.

36 2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 217 Konstytucji RP;

37 3) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów, niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

38 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie koszów postępowania.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

41 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

42 Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że zagadnienia prawne o zbliżonym charakterze były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2158/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2161/17, II FSK 2416/17, z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2423/17, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 90/18. Z uwagi na to, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, mając także na uwadze zbieżność treściową zarzutów ze skarg kasacyjnych i stanu spraw, odpowiednio korzysta z przedstawionej w tych orzeczeniach argumentacji.

43 Należy wskazać, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowanie znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w Rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w Rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

44 W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

45 Sąd podkreśla, że związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że niedopuszczalne jest wydawanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etyl, LEX, Komentarz WKP, 2017).

46 Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy – analiza treści przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań jednoznacznie naprowadza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją Skarżącego nie była ocena prawidłowości stanowiska strony co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f. ale ogólna ocena, formułowana niejako a priori, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego stanu faktycznego.

47 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Zatem sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi Skarżącemu we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła dostateczną a zrazem wystarczającą przeszkodę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

48 Dodać należy, że ocena konstytucyjności art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), wprowadzającego, między innymi unormowania w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego. Wskazany art. 9 nie stanowi samodzielnie podstawy odpowiedzialności podatkowej żadnego podmiotu, który wnioskować może o wydanie interpretacji. Połączenie art. 9 z przepisami normującymi wprowadzoną do Ordynacji podatkowej - cytowaną ustawą z dnia 13 maja 2016 r. - klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania znaczy natomiast podniesienie kontrowersji odnośnie do obowiązywania/daty obowiązywania tych przepisów, a więc w istocie wniosek o ocenę możliwości uzasadnionego zastosowania przepisów klauzulowych, dla której postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest podmiotowo (organ dokonujący oceny) i przedmiotowo (przedmiot oceny) dopuszczalne.

49 Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. , art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 119w § 1 w zw. z art. 119y § 1 i 2 O.p., oraz art. 121 i art. 125 O.p. są niezasadne.

50 Podobnie, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Przede wszystkim, regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają zasadniczo charakter norm materialnego prawa podatkowego, z tym tylko zastrzeżeniem, że są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Zagadnienie to nie powinno mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ, jak powyżej zostało przedstawione, ocena możliwości stosowania i wykładnia przywoływanych przepisów klauzulowych, pomimo ich materialnoprawnego charakteru, nie powinna być – co trafnie zauważyły organy administracji - przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

51 Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p., ponieważ przepis ten nie był stosowany w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie, zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

52 Nieadekwatne do sprawy są te fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których jej autor odnosi się do przepisów prawa materialnego. Rzeczone regulacje prawne nie były stosowane w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołanie ich we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem o stosowanie art. 119a – 119f O.p. wskazuje, że były wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy.

53 Podsumowując powyżej przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odmowa wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego w sprawie wynika z normatywnie pojęciowego rozróżnienia i rozdzielenia instytucji procedur wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczających, które wynika z treści obowiązującego prawa, a więc z woli ustawodawcy, nie zaś z wykładni Sądu, która naruszać by mogła zasadę nierozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego (art. 2a O.p.) na niekorzyść podatnika.

54 Stąd, jeżeli ustawodawca postanowił, że ocena możliwości stosowania i wykładnia prawa w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdują się w normatywnym przedmiocie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zainteresowany może w tym obszarze poszukiwać ochrony prawnej w wydaniu opinii zabezpieczającej i zastosowaniu się do niej, sąd – w obowiązującym w Polsce systemie prawa stanowionego i zgodnie z konstytucyjną zasadą rozdzielności władzy ustawodawczej i sądowej – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zmieniać przeciwko wyrażonej w ustawie woli prawodawcy nie może. Nadmienić też trzeba, że rozpoznanie sprawy niniejszej nie dotyczyło zagadnień podatkowoprawnej kwalifikacji przeniesienia składników majątku, zwolnienia podatkowego, czy wyłączenia ze zwolnień od przychodu, lecz – jak wskazano na wstępie – "odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego".

55 W konsekwencji za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia Konstytucji. Odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny znajdowała oparcie w przepisach prawa, zaś taka regulacja nie narusza żadnego z konstytucyjnych wzorców.

56 Brak także podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej

57 Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

58 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).