Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2161/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2161/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 83/17 w sprawie ze skargi T.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 83/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie oddalił skargę T.G. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2016 r.( data wpływu 18 lipiec 2016 r.), uzupełnionym następnie pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) wnioskodawca, działający przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

4 Wnioskodawca będący osobą fizyczną spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub od matki (zwanymi "darczyńcą") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca mają obywatelstwo polskie i w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana poprzez wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wnioskodawcy, a zatem ich otrzymanie będzie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, inny niż płatniczy, w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny pozostałych składników majątkowych darczyńca i wnioskodawca podpiszą umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

5 Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

6 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

7 1) Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?

8 2) Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu III a rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

9 3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a rozdział 1 Ordynacji, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

10 4) Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że otrzymanie darowizny jest zwolnione z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

11 Przedmiotem ocenianego postanowienia organ uczynił odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

12 Zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań wnioskodawca stwierdził, że na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

13 W zakresie kolejnych pytań wnioskodawca zajął stanowisko, że skoro spełnia warunki zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to nie ma podstaw, aby uzależniać skorzystanie z tego zwolnienia od warunków opisanych w art. 119a-119f O.p., gdyż przepisy te nie mogą ze swej istoty modyfikować ustawowego zwolnienia określonego w pierwszym z tych przepisów. Ustawodawca jednoznacznie przesądził jakie przesłanki, na gruncie podatku od spadków i darowizn, muszą być spełnione dla zwolnienia z podatku wspomnianej darowizny i żadne inne przepisy nie mogą tego ograniczać czy modyfikować. Również żadne inne okoliczności faktyczne lub prawne towarzyszące nabyciu, na podstawie czynności określonych w art. 1 u.p.s.d., nie mogą wpłynąć na skuteczność zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 tej ustawy. Inna wykładnia stanowiłaby oczywiste naruszenie przesłanek w nim zawartych. Omawiane zwolnienie jest przedmiotem i celem art. 4a ust. 1 u.p.s.d. także w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., który to przepis definiuje unikanie opodatkowania jako pozostawanie planowanej transakcji (czynności) w sprzeczności, w danych okolicznościach, z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

14 Postanowieniem z dnia 17 października 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14h O.p. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 , 3 i 4 wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wątpliwościami wnioskodawcy, planującego realizację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającego na otrzymaniu darowizny, oprócz regulacji art. 4a ust 1 u.p.s.d., objęto również wprowadzone ustawą Nowelizującą, obowiązujące począwszy od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 119a-119f O.p. regulujące kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2). Z kolei w pytaniu nr 3 wątpliwości podatnika budziło zagadnienie, czy zwolnienia z opodatkowania darowizny, o którym mowa w art.4a ust 1 u.p.s.d., stanowi także przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

15 Mając na uwadze tak zakreślone ramy zadanych pytań, organ uznał, iż co prawda organem właściwym dla oceny stosowania wszystkich wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże tryb i zakres postępowania przewidziany w art. 119a-119f O.p. jest zupełnie odmienny od "postępowania interpretacyjnego". Skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytania obejmujące w swojej istocie zagadnienie dotyczące możliwości zastosowania do określonej sytuacji opisanej we wniosku przepisów art. 119a-119f O.p., to zdaniem organu zajęcie co do nich stanowiska przez organ działający jako organ interpretacyjny wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie ewentualne zastosowanie art. 119a - 119f O.p.

16 Po rozpoznaniu zażalenia strony skarżącej Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że słuszne było stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, iż przepisy art. 119a - 119f O.p., do których wprost odwołano się we wniosku, wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wbrew zatem twierdzeniom strony, organ nie mógł odnieść się do tych regulacji i poddać je ocenie postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w aspekcie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Dokonałby bowiem bezprawnego działania wykraczającego poza zakres uprawnień przewidzianych przepisami prawa, tj. Działu II Rozdziału la Ordynacji podatkowej, do których stosowania był zobligowany, skoro powoływane we wniosku przepisy art. 119a -119f O.p. odnoszą się już do nowego trybu procesowego.

17 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono naruszenieprzepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy:

18 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

19 - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona;

20 - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

21 - art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także

22 - art. 5 ust.1 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej.

23 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

24 W piśmie procesowym złożonym bezpośrednio przed wyznaczonym już terminem rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że istota podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiła się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisu art. 4a ust 1 u.p.s.d., ale żądania dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f O.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem.

26 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. WSA zwrócił uwagę, że przewidziane w art. 119x O.p. wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej.

27 Ponadto udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

28 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając na podstawie naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.)naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

29 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

30 a) art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

31 b) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

32 c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

33 d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

34 e) art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

35 f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

36 g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

37 Naruszenia te w ocenie autora skargi kasacyjnej skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p.

38 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

40 1) art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

41 2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

42 3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

43 4) 119b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś Skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

44 5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

45 6) Art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

46 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

49 Sedno sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej sprowadzało się do oceny zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, w zakresie wynikających z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na zastosowanie tej regulacji przepisów Działu IIIa – rozdziału 1 (art. 119a-119f) nowododanych do Ordynacji podatkowej, dotyczących zastosowania tzw. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

50 Żądanie sformułowane przez stronę we wniosku, sprowadzają się wprawdzie do oczekiwania ustalenia przez organ interpretacyjny, czy jej działania pozostają zgodne z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., lecz pomimo wskazania na przepisy dotyczące ochrony prawnej, wynikającej z interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), żądanie to sprowadzało się w istocie do potwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie – w określonych realiach faktycznych - nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa – rozdziału 1 (art. 119a-119f) Ordynacji podatkowej.

51 W celu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez stronę, organ musiałby zatem podjąć się analizy i interpretacji przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, funkcjonujących od 15 lipca 2016 r. W sprawie niniejszej wnioskodawca zgłosił bowiem w istocie wątpliwości co do zastosowania wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisów Działu IIIa, dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f), do zdarzeń dokonanych przez wnioskodawcę po otrzymaniu interpretacji indywidualnych wskazanych w treści wniosku.

52 Wyjaśnić przy tym należy, że do końca lutego 2017 r., a więc w czasie, w którym wydane zostało sporne postanowienie (17 października 2016 r.), organem właściwym do stosowania przepisów Działu 3a O.p. (w tym przepisów dotyczących prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, a także wydania opinii zabezpieczającej) był minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.) jest postępowaniem odrębnym od postępowania interpretacyjnego.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie strony wydania interpretacji indywidualnej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do odrębnego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

54 Przepis art. 119a Ordynacji podatkowej określa jakiego rodzaju działania będą zwalczane za pomocą tej regulacji oraz jaki mechanizm prawny będzie temu służyć. I tak, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jeśli więc podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona.

55 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, prawidłowo wskazał na inny tryb dla uzyskania interesującej strony informacji, czy przeprowadzona transakcja może zostać uznana za spełniającą warunki określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym innym trybem jest wystąpienie o uzyskanie opinii zabezpieczającej. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 119w-119ze Ordynacji podatkowej.

56 Zgodnie z art. 119w powołanej ustawy, zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KSA) o wydanie opinii zabezpieczającej. Stosownie natomiast do art. 119y § 1 tej ustawy, organ wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Organ odmawia zaś wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a tej ustawy (art. 119y § 2 O.p.).

57 Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

58 Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

59 Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, konieczność odwołania się przez organ do konstrukcji art. 119a § 1 O.p. (wynika to wprost ze sformułowanego przez stronę pytania) i dokonania oceny stanu faktycznego z perspektywy tej regulacji prawnej, implikuje spór właściwy dla postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że wydana na podstawie art. 119w § 1 O.p. opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18). Za słuszną zatem uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że jedynie w ramach postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, a więc trybu odrębnego od trybu przewidzianego dla postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, może nastąpić udzielenie odpowiedzi na wątpliwości podatnika, sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

60 Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. ze wskazanych powyżej powodów. Dodać przy tym należy, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2738/18, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje.

61 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

62 Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 § O.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły sprawy, jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie, ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f O.p.

63 Przepis art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846) nie mógł zostać naruszony ani przez organ interpretacyjny, ani przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ w rozpatrywanej sprawie zbędne okazało się wyjaśnianie znaczenia zwrotu legislacyjnego "istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a", skoro z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wprost wynikała intencja strony o wyjaśnienie zastosowania art. 119a i nast. O.p. Jeszcze raz podkreślić należy, że istota postępowania sprowadzała się do zbadania relacji między postępowaniem interpretacyjnym, a postępowaniem o wydanie opinii zabezpieczającej w kontekście postawionego pytania.

64 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

65 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz z art. 119a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

66 Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.