Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., II FSK 2738/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., II FSK 2738/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1148/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1148/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu zarzucił:

4 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co wynikało z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

5 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") – mimo zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w sposób niepełny, niewyczerpujący oraz dokonanie jego oceny w sposób dowolny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

6 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 O.p., poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków.

7 Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Organu – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

11 Zasadnicze zastrzeżenia natury metodologicznej wzbudza sposób postawienia zarzutów oraz ich uzasadnienia, jak również zastosowanie techniki mnożenia i powielania zarzutów, niewątpliwie zaciemniającej obraz sprawy oraz utrudniającej ustalenie ich wagi i wzajemnych relacji.

12 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysuwając twierdzenia co do naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o dostatecznie precyzyjne, rzeczowe i logiczne wyjaśnienie, czy i jaki wpływ mogły one wywrzeć na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a., tylko takie uchybienia natury procesowej, które istotnie mogły zaważyć na tym wyniku, tworzą jedną z podstaw kasacyjnych. Analiza akt sprawy oraz skonfrontowanie ich zawartości z wywodami zamieszczonymi w skardze kasacyjnej nie stwarza podstaw do przyjęcia, że w ogóle doszło do naruszenia prawa, i to w stopniu kwalifikującym do uruchomienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji sankcji wzruszalności. Co więcej, autor tejże skargi zblokował podstawy kasacyjne, tj. ujął en bloc szereg przepisów Ordynacji podatkowej regulującej postępowanie, poprzestając następnie na powiązaniu z nimi lakonicznych stwierdzeń w rodzaju: "wskazani świadkowie, to osoby, które ze względu na związki rodzinne lub sąsiedzkie, pracowały ze Skarżącą w gospodarstwie, a więc miały przybliżoną wiedzę na temat jego przybliżonej dochodowości", "bezpodstawne nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" albo "kluczowym dowodem w sprawie okazała się być opinia biegłego, którą wobec stanowiska doktryny i orzecznictwa należy uznać za niefachową i niezgodną ze sztuką" (s. 3 i 5). Ten sposób sporządzenia skargi kasacyjnej sprawił, że spełnienie wymagań wynikających z art. 176 P.p.s.a. przerzucone zostałoby w istocie na sąd, który sam musiałby określić podstawę każdego z zarzutów, nadać mu odpowiednią kwalifikację prawną oraz podjąć próbę ustalenia, czy domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niektórych zarzutów tego rodzaju ustalenia przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przyjmując za bezzasadne zarzuty zmierzające do zakwestionowania wartości dowodowej opinii biegłego R. G. Tymczasem powołany biegły posiada "odpowiednie doświadczenie, jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w S. z zakresu organizacji i ekonomii produkcji rolniczej, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego" (str. 17 uzasadnienia wyroku). Dodatkowo sąd pierwszej instancji odniósł się do przyczyn nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą osób w charakterze świadków, gdyż na okoliczność prowadzonej produkcji szklarniowo-polowej i obwoźnego handlu papierosami, odebrano już wyjaśnienia osób – a to: małżonków S., którzy wykonywali te działalności i mają największą wiedzę w spornym zakresie. W konsekwencji WSA w Gdańsku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż mnożenie dowodów z przesłuchań wnioskowanych świadków uznać należy za zbędne, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami (tak na s. 18 w stosunku do ustaleń w przedmiocie zastosowania art. 188 O.p.).

13 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do bezzasadności zarzutów koncentrujących się wokół kwestii gromadzenia materiału dowodowego. W przekonaniu autora tej skargi, właściwe w sprawie organy, a w konsekwencji – także sąd administracyjny pierwszej instancji, dopuściły się dowolności w "zebraniu materiału dowodowego", czego skutkiem miało być "wyliczenie przez biegłego rażąco niskiej dochodowości" (s. 8 – 9). Nie ma żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Zaprezentowane zostały w tej mierze wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 8), Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za w pełni przekonujące i właściwie udokumentowane tym, co zawierają akta sprawy. Wynika z nich, że w toku postępowania wyjaśniającego wyczerpująco ustalono stan faktyczny sprawy, gromadząc odpowiednie dowody oraz dokonując ich oceny. Oznacza to, że nie naruszono przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak również obszerne uzasadnienie wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji potwierdza prawidłowość zastosowania tych przepisów. Twierdzenie, że wyliczona dochodowość gospodarstwa podatniczki pozostaje w całkowitej sprzeczności z realiami branży produkcji specjalistycznej warzywno-owocowej w przedmiotowym okresie nie zostało wsparte żadnym dowodem, jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Nie było zatem żadnych powodów do tego, aby pominąć dla celów rozstrzygnięcia zebrany w sprawie materiał i zdyskwalifikować ten materiał w toku kontroli przez sąd. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, o wynikach przeprowadzonej oceny co do charakteru postępowania nie przesądza bynajmniej zakres i szczegółowość czynności dowodowych, lecz ich znaczenie dla podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia (tak chociażby w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt II FSK 1168/04, CBOSA). W niniejszej sprawie nie może być mowy o zebraniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie "pod z góry powziętą tezę".

14 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też z poglądem co do istotnych błędów w ustaleniach faktycznych, które miał zignorować sąd administracyjny pierwszej instancji. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono całkowicie przekonujące i spójne wewnętrznie wyjaśnienia (s. 10 i n.). Uwagi autora skargi kasacyjnej wykazują wszelkie znamiona polemiki ze stanowiskiem sądu, są one ponadto – o czym już była mowa – nazbyt ogólne lub niedostatecznie uzasadnione. Przy całej mnogości postawionych zarzutów, sąd ocenił zgodność z prawem przeprowadzonych w toku postępowania przed właściwymi organami ustaleń co do faktów (w tym opinii biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej, która opierała się na obiektywnych kryteriach jak rodzaj tuneli, powierzchni i rodzaj upraw, przy uwzględnieniu norm Ministra Finansów), dając temu stosowny wyraz w pisemnych motywach zapadłego wyroku.

15 Całkowicie chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 1 P.p.s.a. dotyczący prawidłowości sporządzenia motywów orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można dopatrzeć się naruszenia wymogów określonych w tym przepisie. Stosownie do tego unormowania, za uzasadnienia wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właśnie tak wspomniany przepis w pełni zastosował sąd administracyjny pierwszej instancji. Zarzut wadliwego przypisania Skarżącej niedoboru środków finansowych w wysokości 349.434,68 zł, pomniejszonych o uwzględnione dochody w łącznej wysokości 102.677,00 z tytułu upraw szklarniowych i w namiotach foliowych za lata 1995-1999 oraz z tytułu uprawy ziemniaka (zgodnie z oszacowanymi dochodami przez biegłego R. G.), nie został poparty jakąkolwiek głębszą argumentacją. Pozostaje on zresztą w sprzeczności z sytuacją majątkową strony skarżącej jak i jej małżonka i ich możliwościami do pokrycia poniesionych wydatków.

16 Nie sposób zaaprobować też zapatrywanie wyrażone w skardze kasacyjnej o konieczności ustalenia dochodowości gospodarstwa strony w oparciu o opinię sporządzoną przez Biuro Doradztwa Rolniczego [...] K., skoro przyjęte w niej ustalenia dotyczą jedynie wysokości tylko potencjalnego dochodu.

17 Kuriozalne – w świetle przeprowadzonych w sprawie przez właściwe organy ustaleń – są wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z dnia 22 października 2018 r., a skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu tych wniosków podano, że "K. S. dopiero w ostatnich dniach przypomniała sobie, że w minionych latach była w posiadaniu czterech mieszkań i środki finansowe uzyskane z ich sprzedaży przeznaczyła na zakup kolejnych nieruchomości". Niezależnie od tego należy zaznaczyć, iż w realiach rozpoznanej sprawy, nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106 § 3 P.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia środka dowodowego określonego jako "dowód uzupełniający z dokumentu", tj. konieczność "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Odbiegający od powszechnie przyjętych standardów wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie de facto ponownego postępowania wyjaśniającego przez Naczelny Sąd Administracyjny – skłania do określenia zachowania pełnomocnika strony jako działającego w sposób nieprofesjonalny.

18 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.