Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r., II FSK 3146/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r., II FSK 3146/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 229/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 229/12, oddalił skargę M. [...] S.A. w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o.) – nazywanego dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach wniosku wskazano, że uchwałą z 12 lipca 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte za wkład pieniężny. Zdaniem Spółki, podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.c.c.", pozostawała w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, s. 25).

4 Decyzją z 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadziła zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek. W art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązano natomiast państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161 z późn. zm.) wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła odpowiednio 10 % i 5%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Rada Ministrów, wydając wspomniane powyżej rozporządzenie, nie przekroczyła ram upoważnienia do wprowadzania opłat skarbowych – przyznanego jej ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późń. zm.). Konstytucja Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej nie zawierała bowiem wymogu normowania w drodze ustawowej wszystkich elementów konstrukcyjnych podatków.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 2, art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach skarbowych oraz § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

8 W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Rzeczpospolita Polska prawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do krajowego porządku prawnego, w związku z czym opodatkowanie strony Skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2; art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 8 czerwca 2006 r., było zgodne z prawem. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5% lub 10% (w zależności od przedmiotu wkładu), to zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

9 Odnosząc się do kwestii sprzeczności § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczy bowiem wyłącznie czynności, które 1 lipca 1984 r. było opodatkowane podatkiem kapitałowym stawką 0,5% lub niższą, albo były zwolnione z opodatkowania. Tymczasem celem argumentacji Spółki jest wykazanie, że czynność opisana we wniosku nie tyle podlegała zwolnieniu, co pozostawała poza zakresem zastosowania ustawy o opłacie skarbowej.

10 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiające się w braku wystarczającego wyjaśnienia przyjętego przez sąd rozumienia terminu "operacje zwolnione z podatku", użytego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jako odpowiadającego pojęciu "zwolnienia z podatku", używanego na gruncie prawa krajowego.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

12 - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie termin "operacje zwolnione z podatku" oznacza, iż w odniesieniu do operacji podwyższenia kapitału zakładowego dyrektywa znajdowała zastosowanie tylko w sytuacji, gdy na dzień 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zwalniało powyższą czynność z opodatkowania;

13 - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin "operacje zwolnione z podatku" odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała zwolnieniu z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. i nie odnosi się do sytuacji, w której z uwagi na sprzeczności art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, operacje takie były wyłączone z opodatkowani podatkiem kapitałowym. W konsekwencji tego, sąd pierwszej instancji naruszył także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

14 - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że państwo członkowskie jest uprawnione, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, do ponownego opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło takie operacje z podatku, i jest uprawnione do zastosowania w stosunku do tych operacji stawki podatku kapitałowego wyższej niż najniższa stawka stosowana w tym państwie od 1 lipca 1984 r. (tzw. klauzula stand still), a zatem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. nie sprzeciwiają się celom dyrektywy 69/335/EWG.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

17 Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej pozostawały w zgodzie z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.

18 Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3036/11, II FSK 14/12 i II FSK 15/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów.

19 W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o opłacie skarbowej upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b) rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86).

20 Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał.

21 W świetle powyższego, chociaż sąd pierwszej instancji błędnie różnicuje skutki podatkowe "zwolnienia", o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG i wyłączenia z opodatkowania – co byłoby następstwem uznania, że wspomniane powyżej przepisy pozostają w sprzeczności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej – uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Naruszenie to, wytknięte w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

22 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG poprzez ponowne opodatkowanie czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki, czyli naruszenia klauzuli stand still, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję pierwszego z omówionych zarzutów. Wobec tego, również ten zarzut należy ocenić jako chybiony.

23 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).