Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., II FSK 15/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., II FSK 15/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 887/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 21 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, I SA/Wr 887/11, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że uchwałą zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład gotówkowy. Z tego tytułu, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."), uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka zwróciła uwagę, że art. 7 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, poz. 25) nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. objęte były stawką podatkową 0,50% bądź niższą. Zdaniem spółki, podatek został zapłacony nienależnie i w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako: "O.p.") stanowi nadpłatę.

4 Decyzją z 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej jako: "u.o.s.") i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie") czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółek podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej w wyższej stawce – w konsekwencji tego Rzeczpospolita Polska nie ma obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia od podatku kapitałowego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

5 Rozpoznawszy odwołanie spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5%. Wbrew temu co podniosła spółka, ustanowienie w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki mieściło się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności wymienionych powyżej przepisów, organ stwierdził, że badanie tej kwestii nie leży w zakresie jego kompetencji.

6 3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do WSA w Warszawie, spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędne stwierdzenie, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2) i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG – czyli niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy Rzeczpospolita Polska nie implementowała przywołanego przepisu dyrektywy Rady.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 1 lipca 1984 r. podlegała opodatkowaniu. Jako że przepisy rozporządzenia przewidywały dla tej czynności stawkę opłaty wyższą aniżeli 0.5% – zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EW, na Rzeczypospolitej Polskiej nie ciąży obowiązek zwolnienia wspomnianej czynności z podatku.

8 W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew temu co podniosła Spółka, Rada Ministrów nie wprowadziła w § 54 rozporządzenia nowego przedmiotu opodatkowania. Po pierwsze, dlatego że pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawo o opłacie skarbowej) jest tożsame z pojęciem "umowy spółki", którym posłużono się w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Po drugie, dlatego że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów w bardzo szerokim zakresie do określenia przedmiotów opłaty wskazanych w art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy. Nie można zatem uznać, że wskazując w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, Rada Ministrów działała w sprzeczności z ustawą o opłacie skarbowej.

9 Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją PRL, sąd pierwszej instancji zauważył, że dopiero w art. 217 Konstytucji RP wprowadzono wymóg uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy. Wobec tego, nawet jeżeli w ustawie o opłatach skarbowych nie uregulowano tej kwestii, to mając na uwadze delegację ustawową zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach skarbowych, Rada Ministrów mogła uczynić to w formie rozporządzenia.

10 5. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie transakcja podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu.

11 Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż wydana została z ww. naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu oraz w zw. z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy w sytuacji gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14 Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. u.o.s., i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiego Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

15 Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), 16 listopada 2011 r. (II FSK 895/11), 16 maja 2012 r. (II FSK 1246/10) oraz 5 lipca 2013 r. (II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów.

16 W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986, U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 u.o.s. Natomiast, zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał.

17 W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

18 Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny.

19 W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.