Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 3124/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 3124/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 577/12 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 100 (słownie: sto) złotych na rzecz B. J. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 577/12, oddalił skargę B. J., nazywanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia 1 sierpnia 2007 r., na mocy której po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji z dnia 29 września 2006 r., ustalającej skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

4 Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem skarżącej, po wydaniu decyzji wymiarowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, tj.

5 - okoliczność dokonania na rzecz skarżącej przez jej matkę darowizny w wysokości 50.000, zł;

6 - nowe dowody potwierdzające przekazanie środków finansowych na rzecz skarżącej przez W. P.

7 Postanowieniem z dnia 21 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, jednakże nie dając wiary podnoszonej przez skarżącą okoliczności otrzymania darowizny, a także stwierdzając, iż powołane przez skarżącą nowe dowody nie istniały w momencie wydania decyzji ostatecznej, odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 29 września 2006 r. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie w pierwszej instancji.

8 3. Od tej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

9 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym we wstępie orzeczeniem oddalił skargę stwierdzając, iż była ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że powołana okoliczność otrzymania darowizny miała na celu jedynie uniknięcie opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Odnośnie do pozostałych okoliczności przywołanych przez stronę, sąd stwierdził, iż zasadnie organ przyjął, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Dodatkowo sąd wskazał, iż w niniejsze sprawie nie nastąpiło istotne uchybienie zasadom legalizmu i prawdy obiektywnej.

10 5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

11 1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył tego przepisu oraz naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania,

12 2) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo istniejących wątpliwości

13 Formułując wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jak również zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

14 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o uchylenie w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należało, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

18 Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji – doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym.

19 6.2. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie to wyjaśnił sad pierwszej instancji, odwołując się do tego przepisu nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

20 6.3. W rozpoznawanej sprawie skarżąca odwołując się do treści wskazanego przepisu wnosiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako nową okoliczność faktyczną podała darowiznę kwoty 50.000 zł otrzymaną w 1999 r. od matki. Zeznanie podatkowe, zgłaszające tę darowiznę do opodatkowania, zostało złożone w dniu 26 marca 2007 r. Z kolei jako nowe dowody podała oświadczenia złożone przed notariuszem w dniu 1 marca 2007 r., potwierdzające przekazanie jej bliżej nie sprecyzowanych środków finansowych przez W. P. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Wyjaśniła, że przesłuchanie tych świadków może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

21 Jak trafnie jednak ocenił to organ podatkowy, i ocenę tę za prawidłową uznał sąd pierwszej instancji, wskazywane dowody nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy, a zostały wytworzone już po jej wydaniu. Wynika to z prostego zestawienia dat – decyzja wymiarowa została wydana w dniu 29 września 2006 r., a fakt ujawnienia darowizny zgłoszono 26 marca 2007 r., zaś oświadczenia sporządzono w dniu 1 marca 2007r.

22 Z tych tylko względów wskazane dowody, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w motywach wyroku na stronie 10 – 12, nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody, na które powołuje się wnioskodawca powstały po wydaniu decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r., a zatem nie mogły zostać uznane za nowe dowody w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w odniesieniu do wskazanej darowizny dokonano prawidłowej oceny stwierdzając, że powołanie się przez skarżącą na darowiznę dopiero w postępowaniu wznowieniowym, wskazuje, iż miała ona na celu jedynie uniknięcie opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Trafnie w tej sytuacji oceniono, że tego rodzaju przeoczenie we wskazaniu tak istotnego źródła pokrycia rozliczanych wydatków można było tłumaczyć zapomnieniem w ujawnieniu takiej okoliczności w postępowaniu wymiarowym. Tym samym nie można było przyjąć, że w sprawie wykazano istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającej uchylenie w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji wymiarowej.

23 6.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. formułując zarzut naruszenia tego przepisu w ogóle nie podano jego uzasadnienia. Ponadto pominięto to, ze przepis ten zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (§ 1 - § 3), z których każda ma odmienne znaczenie prawne. Podany brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu oraz brak uzasadnienia zwalniają Naczelny Sąd Administracyjny od szerszej wypowiedzi w sprawie zasadności tego zarzutu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Należało jedynie wyjaśnić, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności mogło dojść do określonych zdarzeń prawno – podatkowych. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno – podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej CBOSA).

24 6.5. Na koniec uzasadnienia dodać należy, że ocenianie przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, jak również postępowanie sądowe, nie dotyczyły wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – oceniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, rozważającego zaskarżony wyrok i skontrolowane nim postępowanie w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która stanowiła przedmiot stosowania przez organy administracji i sąd administracyjny pierwszej instancji.

25 Podkreślenia wymaga jedynie, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą wydania decyzji, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wznowienie może jednak w takim przypadku nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

26 6.6. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

27 O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).