Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 312/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 312/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 577/07 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. o sygn. I SA/Wr 577/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu wskazał, że w.w. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

4 Uzasadniając postanowienie podano, że Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy, nr [...], obejmujący zaległości małżonków J. i B. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 34.404,60 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanym dnia 16 grudnia 2003 r.

5 W dniu 2 września 2006 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również fakt nieprawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji określającej to zobowiązanie.

6 Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na brak przesłanek.

7 3. Na skutek wniesionego przez skarżącą zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wskazano, że na wniosek skarżącej złożony we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. podatnikami są oboje małżonkowie, a ponieważ zaległość z tytułu tego podatku nie została uregulowana, wszczęto postępowanie zabezpieczające, a następnie egzekucyjne. Wskazując art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą odpowiedzialność in solidum. Wyjaśniono, że wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) przepis art. 92 § 3 O.p. potwierdza dotychczasową zasadę wspólnego obciążenia małżonków skutkami zaniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. Ponadto, w myśl art. 22 § 1 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Mając na uwadze, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie, jak i decyzja organu drugiej instancji utrzymująca ją w mocy, zostały wydane po 1 stycznia 2003 r., uznano, że w sprawie ma zastosowanie art. 92 § 2 O.p. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2003 r.

8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 O.p., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku odrębnego małżonka niebędącego zobowiązanym, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe ponoszą solidarnie wspólnie opodatkowani małżonkowie. Można więc prowadzić egzekucję zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak i z majątków odrębnych. Ponadto, zgodnie z art. 29 § 2 O.p., skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej.

9 Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia. Uznano, że mając na uwadze solidarną odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wierzyciel prawidłowo wystawił zarówno zarządzenie zabezpieczenia, jak i tytuł wykonawczy, w których oznaczono zobowiązanego jako małżeństwo. Wskazany w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został również określony zgodnie z treścią decyzji Naczelnika US z dnia 9 grudnia 2003 r. Natomiast odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy, powołując art. 70 § 1 O.p. oraz art. 154 § 4 u.p.e.a., podniósł, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

10 4. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 § 1 ustawy zmieniającej, poprzez jego niewłaściwą interpretację w wyniku stwierdzenia, że określa on zakres zastosowania zmienionych przepisów regulujących zasady odpowiedzialności małżonków (w tym w szczególności zakres zastosowania zmienionego art. 92 O.p.), podczas gdy przepis ten normuje wyłącznie zakres zastosowania przepisów proceduralnych, (2) art. 92 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi), na skutek jego błędnego zastosowania w sprawie, podczas gdy mógł on dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc po wejściu w życie ustawy zmieniającej powyższy przepis, zgodnie z zasadą lex retro non agit, (3) art. 92 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), na skutek jego błędnej wykładni i przyjęcia, że odpowiedzialność małżonków w związku ze wspólnym opodatkowaniem w 1997 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej, gdy jest to odpowiedzialność in solidum, co w przypadku egzekucji wymaga wystawienia wobec małżonków dwóch zarządzeń o zabezpieczeniu i dwóch tytułów egzekucyjnych, (4) art. 70 § 4 O.p., w wyniku jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, że bieg przedawnienia w stosunku do skarżącej został przerwany poprzez wydanie w stosunku do obojga małżonków zarządzenia zabezpieczenia oraz tytułu wykonawczego na całą zaległość podatkową, w sytuacji gdy tego typu działanie organu egzekucyjnego (jako niezgodne z prawem) nie rodzi skutku przerwania biegu przedawnienia, (5) art. 29 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), w wyniku prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej z majątku odrębnego skarżącej, podczas gdy organ egzekucyjny uprawniony jest prowadzić egzekucję z majątku wspólnego małżonków. Nadto podniesiono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 120 O.p., w wyniku stwierdzenia, że zmiany w przepisach podatkowych na mocy ustawy zmieniającej odnoszą skutek co do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. (w tym do zobowiązania skarżącej za 1997 r.), co narusza zasadę lex retro non agit, (2) art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., w wyniku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla prowadzenia w stosunku do skarżącej egzekucji administracyjnej, podczas gdy egzekucja ta powinna być umorzona.

11 5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

12 6. Uznając skargę za bezzasadną, WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej.

13 Wskazano, że poza sporem jest fakt określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wobec skarżącej i jej męża decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 grudnia 2003 r., nr [...], która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS we W. z dnia 2 września 2004 r., nr [...], a WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006 r. o sygn. I SA/Wr 1656/04 oddalił skargę na w.w. decyzję organu podatkowego II instancji. W wyroku tym przesądzono fakt istnienia odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i nie stwierdzono wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

14 Podzielając stanowisko wyrażone w w.w. wyroku wskazano, że warunki art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w 1997 r. zostały spełnione, a skarżąca podpisała wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków zawarty w zeznaniu za 1997 r. złożony na druku PIT-33 w dniu 30 kwietnia 1998 r. Stąd wywiedziono, że była ona podatnikiem, jak i osobą zobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. na równi z małżonkiem, a jej odpowiedzialność podatkowa obejmowała również jej majątek odrębny stosownie do art. 26 O.p. Sąd nie zgodził się jakoby w sprawie miał zastosowanie art. 29 O.p., gdyż dotyczy on sytuacji, gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponosi współmałżonek podatnika, a nie obydwoje małżonkowie będący podatnikami.

15 Za słuszne uznano powołanie art. 92 § 3 O.p., którego konsekwencją jest solidarna odpowiedzialność za długi podatkowe wynikające z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym. Przepis ten wprowadzono do O.p. mocą art. 1 pkt 69 ustawy zmieniającej i zaczął on obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. Stosownie jednak do art. 22 § 1 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Skoro O.p. zawiera zarówno przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, użycie w art. 22 § 1 ustawy zmieniającej sformułowania "przepisy" świadczy, że mowa o przepisach materialnych, jak i proceduralnych tej ustawy. Zasadnie zatem organy egzekucyjne uznały, że w sprawie zaistniała odpowiedzialność solidarna małżonków i wobec braku uregulowania zobowiązania wszczęły postępowanie egzekucyjne na mocy wystawionego tytułu wykonawczego na imię obojga małżonków.

16 Z uwagi na brzmienie przepisu art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit, jak też art. 120 O.p. Uznano, że prawidłowo organy egzekucyjne nie dopatrzyły się zaistnienia przesłanki uregulowanej w art. 59 § 1 pkt 3 O.p.

17 Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy egzekucyjne art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. Mając na uwadze art. 20 ustawy zmieniającej uznano, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej, tj. art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konkretnej sprawie decyzja ta wygasła w dniu 11 grudnia 2003 r. (doręczenie decyzji organu I instancji), a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 16 grudnia 2003 r. (doręczenie tytułu wykonawczego). Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne uznano za okoliczność skutkującą przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Stąd organy administracyjne zasadnie uznały brak podstaw do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, co skutkowałoby umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

18 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.

19 Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego, tj.: (a) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 4 i 5 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - w wyniku uznania, że przepisy ustanowione po złożeniu deklaracji podatkowej przez podatnika regulują skutki złożenia tej deklaracji, w tym zasady odpowiedzialności podatkowej, gdy jest to sprzeczne z naczelną zasadą prawa intertemporalnego lex retro non agit; (b) art. 22 § 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, w wyniku stwierdzenia, że określa on zakres zastosowania zmienionego art. 92 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianej normy (zgodna z normami wymienionymi w podpunkcie (a) skargi kasacyjnej) wskazuje, że przepis ten normuje wyłącznie zakres zastosowania przepisów proceduralnych; (c) art. 92 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia skargi kasacyjnej), na skutek jego błędnego zastosowania w sprawie, skoro dotyczy on wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. (to jest po wejściu w życie ustawy zmieniającej powyższy przepis), więc nie dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącej; (d) art. 92 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), na skutek błędnej wykładni i przyjęcia, że odpowiedzialność małżonków w związku ze wspólnym opodatkowaniem w roku 1997 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej, podczas gdy jest to odpowiedzialność in solidum, co w przypadku egzekucji wymaga wystawienia wobec małżonków dwóch zarządzeń o zabezpieczeniu i dwóch tytułów egzekucyjnych; (e) art. 70 § 4 ustawy O.p., w wyniku błędnej interpretacji, poprzez uznanie, że bieg przedawnienia w stosunku do skarżącej został przerwany poprzez wydanie w stosunku do obojga małżonków zarządzenia zabezpieczenia oraz tytułu wykonawczego na całą zaległość podatkową, w sytuacji gdy tego typu działanie organu egzekucyjnego (jako niezgodne z prawem) nie rodzi skutku przerwania biegu przedawnienia; (f) art. 29 O.p., w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w wyniku prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej z majątku odrębnego skarżącej, podczas gdy organ egzekucyjny uprawniony jest prowadzić egzekucje wyłącznie z majątku wspólnego małżonków.

20 Nadto zarzucono (2) naruszenie prawa procesowego, tj.: (a) art. 120 O.p., w wyniku stwierdzenia, że zmiany w przepisach podatkowych dokonane na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. odnoszą skutek co do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 1997 r. i do złożonej za ten rok deklaracji podatkowej, co narusza zasadę lex retro non agit; (b) art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. w zw. z art. 70 O.p., w wyniku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla prowadzenia w stosunku do skarżącej egzekucji administracyjnej, podczas gdy egzekucja ta powinna być umorzona.

21 W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Uzasadniając skargę kasacyjną, powołano art. 2, 7, 84 Konstytucji RP oraz 4 i 5 O.p., wskazując, że z norm tych wynika szereg zasad, wśród których za najważniejsze uznano lex (severior) retro non agit. Uznano, że wprowadzenie zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków ustawą zmieniającą pogarsza ich sytuację, gdyż małżonkowie stają się odpowiedzialni całym swym majątkiem. Tego typu zmiana w przepisach podatkowych nie może odnosić skutków prawnych do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą nowelizacji, w tym do zobowiązania skarżącej za 1997 r., gdyż naruszałoby to w.w. przepisy. Dodano, że nie można po 5 latach zaskakiwać podatników nowymi rozwiązaniami prawnymi, nadając ich decyzjom co do wspólnego opodatkowania innych (gorszych) konsekwencji.

23 Zdaniem skarżącej, art. 22 ustawy zmieniającej reguluje wyłącznie zakres zastosowania norm procesowych, gdyż jest w nim mowa o "wszczętych sprawach". Zwrócono uwagę, że pojęcie "sprawy" jest pojęciem prawa procesowego, gdyż w prawie materialnym należałoby użyć pojęcia "stosunek prawny".

24 Skoro do zobowiązania podatkowego skarżącej zastosowanie znajduje art. 92 O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., to odpowiedzialność małżonków z tytułu wspólnego opodatkowania jest odpowiedzialnością in solidum. Organ egzekucyjny winien był wystawić w stosunku do niej (niezależnie od jej męża) zarządzenie zabezpieczenia i tytuł wykonawczy opiewający na połowę zobowiązania podatkowego, a ponieważ to nie nastąpiło, oznacza to naruszenie art. 29 O.p.

25 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 9. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości", nie wskazując przy tym jakiego rodzaju orzeczenia - w myśl art. 176 P.p.s.a. - przez Naczelny Sąd Administracyjny domaga się strona wnosząca skargę kasacyjną. Nie to jednakże uchybienie przesądziło o oddaleniu skargi kasacyjnej.

28 10. W skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci.

29 Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd ten miał się dopuścić naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120 § 1 O.p. "w wyniku stwierdzenia, że zmiany w przepisach podatkowych dokonane na mocy ustawy z dnia 12.09.2002 r. odnoszą swój skutek co do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 1997 i do złożonej za ten rok deklaracji podatkowej, co narusza jedną z podstawowych zasad porządku prawnego lex retro non agit" (s. 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 O.p. "w wyniku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla prowadzenia w stosunku do Skarżącej egzekucji administracyjnej, podczas gdy zgodnie z powołanymi normami egzekucja ta powinna być umorzona (s. 3 skargi kasacyjnej). Powołane przepisy regulują postępowanie przed organami administracyjnymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można było je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

30 Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 29 O.p. "w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., w wyniku prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej z majątku odrębnego skarżącej, podczas gdy organ egzekucyjny uprawniony jest prowadzić egzekucje wyłącznie z majątku wspólnego małżonków" (s. 2 skargi kasacyjnej) wypada zauważyć, że wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną, przepis ten nie ma charakteru materialnego. Zawarty w pkt 1 "b" skargi kasacyjnej art. 22 § 1 ustawy zmieniającej jest również przepisem postępowania. Stanowi on, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny traktuje powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa zgodnie z rzeczywistym charakterem, w tym wypadku tak jakby sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednakże powołane przepisy regulują postępowanie przed organami podatkowymi. Tak jak była mowa powyżej, jako podstawę skargi kasacyjnej można było je wskazać wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej mogłyby wówczas dotyczyć naruszenia prawa mieszczącego się w granicach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a nie naruszenia prawa materialnego.

31 W punkcie 1 "a" skargi kasacyjnej powołano naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - "w wyniku uznania, że przepisy ustanowione po złożeniu deklaracji podatkowej przez podatnika regulują skutki złożenia tej deklaracji, w tym zasady odpowiedzialności podatkowej, gdy tymczasem jest to sprzeczne z naczelną zasadą prawa intertemporalnego to jest lex retro non agit". Sformułowanie tego zarzutu jest jednak również wadliwe, gdyż wbrew art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. nie wskazuje się postaci naruszenia powołanych przepisów, tj. błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

32 W punkcie 1 "e" skargi kasacyjnej powołano naruszenie przez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., jednakże wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie zawiera ten zarzut uzasadnienia, co nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną.

33 Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 92 § 3 O.p. (w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą), na skutek jego błędnego zastosowania w sprawie, ponieważ - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - dotyczy on wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. (to jest po wejściu w życie ustawy zmieniającej powyższy przepis), więc nie dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącej. Konsekwencją niepodważenia bowiem zaaprobowanej przez WSA we Wrocławiu oceny wykładni art. 22 § 1 ustawy zmieniającej jest przyjęcie, że mowa jest w tym przepisie zarówno o przepisach prawa materialnego, jak i postępowania O.p. Tym samym nie można twierdzić w takiej sytuacji, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 92 § 3 O.p.

34 Nieuzasadniony jest w takiej sytuacji zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 92 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), ponieważ Sąd I instancji nie stosował tej regulacji prawnej, lecz - jak już powyżej podano - art. 92 § 3 O.p. przewidujący solidarną odpowiedzialność małżonków za zobowiązania podatkowe.

35 11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że ze względu na związanie granicami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.) NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (por. wyroki NSA: z dnia 28 października 2008 r. o sygn. I FSK 1460/08 oraz z dnia 15 września 2008 r. o sygn. I FSK 1366/08; niepubl.), dlatego też z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej podlega ona oddaleniu

36 Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.