Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12

Tekst

TEZY

1 Zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. nr IPPB3/423-292/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2835/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o.

4 z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 21 marca 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała w nim, że prowadzi działalność gospodarczą na rynku produktów żywnościowych. Niektórzy jej kontrahenci nie regulują należności

6 w terminie. Część z tych wierzytelności staje się wierzytelnościami przedawnionymi. Spółka nie ma doświadczenia w egzekwowaniu takich należności, dlatego rozważa skorzystanie z pomocy podmiotu, który gotowy jest przejąć w drodze cesji ciężar obsługi wierzytelności przedawnionych. Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Spółka wskazała, że wierzytelności te uprzednio zaliczała w każdym przypadku do przychodów należnych.

7 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

8 z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: u.p.d.o.p.) stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

9 Zdaniem spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. – strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione

10 i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

11 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać

12 z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.,

13 tj. czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy winno się bowiem czytać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu przychodu, to logiczną konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W konkluzji organ uznał, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. – aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów – nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

14 Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

15 W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

16 Na powyższą interpretację indywidualną spółka w dniu 8 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

17 – art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną interpretację,

18 – art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną interpretację,

19 – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) – poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa,

20 – art. 121 ord. pod. – poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

21 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

22 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki zaprezentowanej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz nieuwzględnienie tejże argumentacji.

23 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

24 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając

25 skargę podniósł, że z ustawy wynika reguła, w myśl której straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego. Na zasadzie wyjątku ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj.

26 jak w stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

27 Sąd podkreślił, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

28 Podkreślił przy tym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wskazuje tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności.

29 Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

30 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

31 1) art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 39 umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, które uprzednio – na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – zostały zarachowane jako przychód należny,

32 2) art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 16 ust. 20 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20, nie obejmuje swym zakresem strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny.

33 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd ograniczył się wyłącznie do zaprezentowania tezy

34 o rozłącznych zakresach obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. bez dogłębnego uzasadnienia i wykazania z jakich przesłanek wyprowadził stanowisko o odmiennym rodzajowo przedmiocie każdego

35 z powyższych wyłączeń.

36 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

37 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

38 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

41 6. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ograniczyło się tylko do tezy

42 o wyłącznych zakresach art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni obu tych przepisów. Nawiązał do art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazując, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego wierzytelności przedawnione były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a wyjątków zawartych

43 w art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. nie należy wykładać rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Poza tym w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakich to argumentów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a które podnosił organ w zaskarżonej interpretacji.

44 7. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 w związku

45 z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to muszą być spełnione następujące warunki:

46 a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

47 b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

48 c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. pkt 1). W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostały we właściwy sposób udokumentowane.

49 Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć w drodze cesji, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności,

50 o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza

51 z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi

52 o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się

53 w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie,

54 a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

55 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż

56 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego,

57 by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji,

58 gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie

59 spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je

60 z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik,

61 i interes publiczny.

62 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

63 z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).