Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 3329/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 3329/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.589.2016.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., I SA/Gd 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 28 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że spółki należące do P., zawierają z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. Część z tych wierzytelności uległa przedawnieniu. Spółki należące do P. dokonują sprzedaży posiadanych nieuregulowanych wierzytelności własnych oraz planują dokonywanie takich transakcji również w przyszłości. Wskazane transakcje dotyczą i mają dotyczyć również wierzytelności, które uległy przedawnieniu.

5 W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

6 1) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)?

7 2) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia ?

8 3) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia ?

9 4) czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia?

10 Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, skarżąca stwierdziła, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczoną jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia. W zakresie pytania nr skarżąca, wskazując treść art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p., stwierdziła, że jedynym warunkiem pozwalającym na uznanie straty ze sprzedaży własnej wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia co do rodzaju wierzytelności. W związku z powyższym również strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku uznania tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego. W zakresie pytania nr 4 skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a sumą uzyskaną z jej zbycia.

11 Interpretacją indywidualną z 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, bowiem, aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20) tej ustawy. Skoro podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, to zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności zniwelowałoby skutki tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji obniżenie zobowiązania podatkowego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla spółek należących do wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a także przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.)

13 W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gdańsku stwierdził, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20) wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności, np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Konkludując, skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

16 - art. 16 ust. 1 pkt 39) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, które uprzednio — na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. — zostały zarachowane jako przychód należny, podczas gdy sąd powinien był przyjąć, że wierzytelności przedawnione nie są objęte tym przepisem;

17 - art. 16 ust. 1 pkt 20) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez sąd, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.p., nie obejmuje swym zakresem strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny.

18 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd ograniczył się wyłącznie do zaprezentowania tezy o rozłącznych zakresach obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 20) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., bez dogłębnego uzasadnienia i wykazania z jakich przesłanek wyprowadził stanowisko o odmiennym rodzajowo przedmiocie każdego z nich.

19 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna jest zasadna.

23 Na wstępie podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekajacy w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1916/17, jako że oceny prawne przedstawione w tym orzeczeniu w pełni podziela, a pozostają one aktualne na gruncie rozpoznawanego obecnie sporu kasacyjnego.

24 Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny.

25 Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa ukształtowane, choć odmienne w tym zakresie nurty orzecznicze. Pierwsze, przyjęte przez skarżącą i zaakceptowane przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14. Natomiast pogląd odmienny, który aktualnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono w wyrokach z: 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13; 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14; 18 października 2017 r., II FSK 1196/15; 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16; 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16; 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16; 20 listopada 2018 r., II FSK 3232/16, 27 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1110/17, z 16 maja 2019 r., II FSK 1489/17.

26 Sąd pierwszej instancji, zajmując stanowisko, iż spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. WSA podkreślił, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

27 Powyższy pogląd sądu pierwszej instancji ogranicza się jedynie do wykładni literalnej analizowanego przepisu, traktowanego w istocie jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, czyli innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Już na wstępie powyższemu stanowisku WSA można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

28 Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu odkodowania normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej. Konieczne jest także zestawienie ze sobą treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny ich wzajemnego oddziaływania. Oba powołane przepisy nie przyznają w istocie uprawnień, w postaci zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane przepisy ustanawiają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba, że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia (tzw."wyłączenie" z "wyłączenia").

29 W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, w kontekście uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa w sprawie jest chronologia zdarzeń. Mianowicie najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

30 Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, a tego zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść i byłby on pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności, aby w przypadku straty zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że podmioty gospodarcze mogą zbywać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, albowiem im niższa cena zbycia, tym większa będzie strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów stanowiska spółki i WSA w Gdańsku nie sposób zaakceptować.

31 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek straty poniesione w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności. Powyższe stanowisko wynika pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.p., zgodnie z którym, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej więc strata wynikająca ze sprzedaży takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego.

32 W tym stanie rzeczy za trafny uznać zatem należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, na który powołał się WSA w Gdańsku oraz w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1958/14.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, którą — z uwagi na jej niezasadność —oddalił na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

34 W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od spółki na rzecz organu, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).