Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 529/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 529/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 716/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1-461/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 716/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-461/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności.

4 We wniosku zadano pytanie, czy można na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu sprzedaży należności. W ocenie Skarżącej w momencie sprzedaży należności może ona zaliczyć ewentualną stratę na ich sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów.

5 W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do należności przedawnionych oraz za prawidłowe co do należności nieprzedawnionych. Zdaniem organu w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Na podstawie zaś art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ stwierdził więc, że w sytuacji sprzedaży przez Spółkę należności przedawnionych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych z tytułu zbycia tych należności, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które uległy przedawnieniu. W przypadku zaś sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu sprzedaży tych należności.

6 I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

7 - art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne uzależniona jest również od tego, czy wierzytelność nie jest przedawniona – w sytuacji, gdy powyższy przepis nie warunkuje możliwości rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności od tego, czy wierzytelność ta była już przedawniona;

8 - art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej normy w sprawie Skarżącej, z uwagi na fakt, że przepis ten dotyczy zaliczania odpisanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych, natomiast sprawa Spółki dotyczy możliwości rozpoznania straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

9 I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

10 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 WSA wskazał, że bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu na przykład poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Ponadto, skoro pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie, to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

12 Zdaniem WSA brak jest racji gospodarczych do tego, by z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. Jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie. Skoro zatem z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

13 W ocenie WSA oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

14 II. W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych (odpisanych jako przedawnione), o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. może stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu straty z odpłatnego zbycia przedawnionych (odpisanych jako przedawnione) wierzytelności, nawet jeżeli zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niezastosowania przez WSA normy wynikającej z tych przepisów w sprawie, tj. w stanie faktycznym, w którym znajduje ona zastosowanie.

15 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 IV. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

19 IV.1. Rację ma bowiem Minister Rozwoju i Finansów, że w sprawie tej błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny.

20 WSA dokonał literalnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. niejako z pominięciem treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., co oznacza, że interpretacja ta doprowadziła do wyniku niezgodnego z ratio legis tego przepisu. Za niedopuszczalny należy uznać bowiem taki kierunek wykładni przepisów prawa, który zmierza do uznania danego przepisu za zbędny i wyeliminowania jego zastosowania.

21 Stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy literalnej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, przeciwstawić można twierdzenie, że konkurencyjny w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczący przedawnionych wierzytelności nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

22 Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

23 Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja tych przepisów będących "wyjątkiem" winna mieć ścisły charakter – nie może być ani zawężająca, ani rozszerzająca.

24 IV.2. W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie zbycie tych przedawnionych wierzytelności. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

25 Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, tego zaś zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść, byłby on bowiem pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby wówczas dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, a im niższa cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Takiego stanowiska nie można zaakceptować. Nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek straty poniesione w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności. Wynika to pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej więc strata wynikająca ze sprzedaży takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego.

26 IV.3. Za trafny uznać zatem należy pogląd Ministra, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Zarzut skargi kasacyjnej okazał się więc uzasadniony.

27 Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15.

28 IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

29 IV.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.