Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 3088/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 3088/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/13 w sprawie ze skargi Banku [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Banku [...] w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 126 (słownie: stu dwudziestu sześciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

U Z A S A D N E N I E

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Banku [...] w W. (dalej jako "Bank"), stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej jako "SKO") z dnia 12 sierpnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy (dalej jako "Prezydent") z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że sprawa była juz rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez SKO, wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/11 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2669/10 uchylającego zaskarżoną decyzję SKO z dnia 12 sierpnia 2010 r. wydaną wobec Banku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej - przekazał ją do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. orzeczenia za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.s.", art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883) - przez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spór dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że opatrzenie wniosków o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach z zakresu ubezpieczeń społecznych znakami opłaty skarbowej było "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując, że w art. 2 ust. 1 u.o.s. użyto zwrotu "nie podlega opłacie skarbowej", a nie "jest zwolnione z opłaty skarbowej" podkreślił, iż zwrot legislacyjny "nie podlega" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię czynności urzędowych wyłączył spod działania przepisów u.o.s. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem od podatku, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie ich poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji, wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w postaci opłaty skarbowej czynności urzędowej w postaci wydania zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s.) powoduje, że analizowana czynność nie jest objęta przepisami u.o.s., w związku z czym Bank składający wniosek o dokonanie takiej czynności nie ma statusu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że skoro Bank, dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Bank nie był uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty.

5 Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Mając bowiem na uwadze art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/11 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta, zobowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6 Sąd biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 i § 2, art. 135 P.p.s.a oraz art.145 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, wskazał, że "innym przepisem" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest, m.in. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

7 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z dnia 9 maja 2013 r. uznał, że Bank dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, więc w takiej sytuacji nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Bank nie był uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty.

8 Sąd mając na uwadze wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria, a przede wszystkim uwzględniając poglądy wyrażone w ww. wyroku, stosownie do art. 190 P.p.s.a. uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Prezydenta z dnia 21 września 2009 r., wydane zostały przez niewłaściwy organ. Zaszła więc przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozwalająca stwierdzić, że wydane w sprawie decyzje obu instancji naruszały przepisy o właściwości.

9 W sytuacji bowiem, gdy właściwym do załatwienia sprawy z wniosku Banku o zwrot nienależnie uiszczonych należności podatkowych, za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym u.o.s., był sąd powszechny, a nie organ podatkowy, należało zastosować art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie stwierdzić nieważność zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją, decyzji Prezydenta. Art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do art. 15 § 1 tej ustawy, nakazującego organom podatkowym badać i przestrzegać swojej właściwości z urzędu. Stanowisko to ma potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak też w doktrynie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. sygn. akt III ARN 45/94).

10 Sąd zwrócił ponadto uwagę, że skoro przed organami podatkowymi doszło do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy należało zastosować treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, możliwe było również uznanie, że z tego powodu zarówno zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzji Prezydenta, naruszają w sposób oczywisty treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

11 W świetle zatem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest merytoryczne rozpatrywanie przez organy podatkowe obu instancji sprawy zwrotu należności nienależnie uiszczonej znakami opłaty skarbowej, gdy osoba wnosząca żądanie - nazwane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - nie jest upewniona do jego wniesienia, gdyż nie ma przymiotu podatnika. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywistym jest zatem, że organy podatkowe nie były właściwe do zajmowania się w sposób merytoryczny kwestią zwrotu należności nienależnie uiszczonej znakami opłaty skarbowej, która nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz powinny - stosownie do dyspozycji ww. art. 165a § 1 Ordynacji podażowej - odmówić wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku złożonego w dniu 7 stycznia 2009 r. przez Bank, który nie mógł być zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej.

12 W związku z tym Sąd uznał, że obie wydane w sprawie decyzje: zaskarżona SKO i poprzedzająca ją Prezydenta, pozostawały w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Żadna z wyżej wymienionych, wydanych w sprawie decyzji merytorycznych, gdy ustawodawca nie przewidział właściwości organów podatkowych (lecz właściwość sądów powszechnych w sprawach cywilnych) do rozstrzygania kwestii zwrotu kwot nienależnie uiszczonych przez Bank, który nie miał przymiotu podatnika, nie może być więc zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

13 W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z dnia 21 września 2009 r., w sytuacji gdy w sprawie nie zaszły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 oaz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ww. decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwość oraz z rażącym naruszeniem prawa.

14 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 W uzasadnieniu SKO podkreśliło, że dopiero wykładnia przepisów dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) przesądziła, że w istocie właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności, nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego. Właściwość sądu cywilnego w tego typu roszczeniach nie wynika wprost z przepisów prawa, ale została ustalona w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co istotne, dotychczasowe orzecznictwo wskazywało na tryb administracyjny w tego typu sprawach. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. SKO orzekło w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej, a więc w kwestii leżącej w zakresie rzeczowej właściwości SKO, organ ten nie orzekał o bezpodstawnym wzbogaceniu, a dopiero orzeczenie w tym przedmiocie uzasadniałoby uznanie, że SKO orzekało w sprawie nie należącej do jego właściwości.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna jest zasadna.

18 Sąd pierwszej instancji mając na uwadze wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1867/11 słusznie w punkcie wyjścia do dalszych rozważań powołał się na art. 190 P.p.s.a. i wynikające z tego przepisu związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając przy tym, że jest zobowiązany dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku.

19 Jak wskazał dalej Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał, że Bank dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, więc w takiej sytuacji nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym Bank nie był uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty.

20 Jednakże, ani z tego przytoczonego stwierdzenia, które stanowiło istotę stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w analizowanym wyroku, ani z żadnego innego fragmentu uzasadnienia tego wyroku, nie wynikało, aby postulowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięciem sądu, któremu sprawa została przekazana, było stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje też dostatecznego oparcia w przepisach.

21 Z powołanego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa prawna wydanego wyroku art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (podobnie zresztą, jak z innych przepisów znajdujących się w obrębie tego artykułu) wynika, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uwzględniające skargę odnosi się do decyzji, na którą wniesiono skargę (zaskarżonej decyzji). Uznając, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a., sąd uchyla tę zaskarżoną decyzję, a w przypadku określonym w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy stwierdza jej nieważność.

22 Natomiast podstawę prawną do objęcia rozstrzygnięciem sądu innych jeszcze aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, stwarza art. 135 P.p.s.a.

23 W tej też perspektywie, wynikającej z przytoczonych przepisów, należy postrzegać sprawowaną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej.

24 W niniejszej sprawie zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją była decyzja SKO z dnia 12 sierpnia 2010 r., która uchylała decyzję Prezydenta z dnia 21 września 2009 r.

25 Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw, aby twierdzić, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

26 Należy bowiem pamiętać, iż od ww. decyzji Prezydenta wniesione zostało przez Bank odwołanie, które należało rozpoznać. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, właściwość SKO do rozpoznania tego odwołania wynikała przede wszystkim z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 września 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856, z późn. zm.).

27 Brak naruszenia przez SKO przepisów o właściwości potwierdzają także rozwiązania prawne przyjęte w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy naruszeniu przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy przewiduje dla organu odwoławczego rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji.

28 W niniejszej sprawie przepis ten nie mógłby być zastosowany, gdyż uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 9 maja 2013 r., nie ma innego "właściwego organu pierwszej instancji" w rozumieniu tego przepisu, bo za taki nie można uznać sądu cywilnego. Nawet jednak przy hipotetycznym założeniu, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepisy o właściwości, nie byłoby żadnych przeciwwskazań, aby organ odwoławczy (SKO) uznając, że sprawa nie leży we właściwości Prezydenta i nie ma innego właściwego organu pierwszej instancji, decyzję Prezydenta w całości uchylił i postępowanie w sprawie umorzył na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

29 Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji.

30 Z wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mielibyśmy wówczas do czynienia, gdyby organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy jest sąd powszechny. Czyli tak, jak było w sprawie, której dotyczył powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. sygn. III ARN 45/94, gdzie decyzjami administracyjnymi oddalono wnioski najemców garaży wybudowanych z ich środków na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie organów wojskowych, o przeniesienie na ich rzecz własności tych garaży oraz ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu.

31 Natomiast w sprawie niniejszej we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. wskazano, że właściwym trybem do zwrotu nienależnie uiszczonych przez Bank należności jest droga postępowania cywilnego jako roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, o ile takie bezpodstawne wzbogacenie, jak zaznaczył ten Sąd, rzeczywiście miało miejsce. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budziło wdrożenie w przez organy podatkowe postępowania nadpłatowego. Nie oznacza to jednak, że do rozpatrzenia wniosku Banku o nadpłatę właściwy jest sąd cywilny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie na istnienie innej płaszczyzny i formuły prawnej, z której Bank może ewentualnie skorzystać, a więc nie jako nadpłatę w postępowaniu podatkowym, lecz jako bezpodstawne wzbogacenie w postępowaniu cywilnym.

32 Błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przypisania decyzjom organów podatkowych cechy rażącego naruszenia prawa. Stwierdzić przy tym na wstępie należy, że wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, na inną jeszcze, dodatkową przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji, jak można odnieść wrażenie, na wypadek, gdyby pierwsza okazała się niezasadna, jest zbyteczne i osłabia spójność wypowiedzi Sądu. Jeżeli bowiem Sąd rzeczywiście uważał, że obie decyzje wydane zostały z naruszeniem właściwości, a więc przez organ niewłaściwy, to niejako wada ta, konsumuje już w sobie wszystkie inne wady i uchybienia, jakie w decyzjach tych mogłyby tkwić. Doszukiwanie się zatem w decyzjach wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości innych jeszcze uchybień jest zbędne, a poza tym w niniejszej sprawie bezzasadne.

33 Słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że ocena Sądu pierwszej instancji decyzji wydanych przez organy podatkowe jako rażąco naruszających prawo, gdyż, zdaniem Sądu:

34 - pozostawały one w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 165a Ordynacji podatkowej,

35 - nie mogły być zaakceptowane jako akty praworządnego państwa,

36 - proste ich zestawienie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na ich wzajemną sprzeczność;

37 dokonana została niejako ex-post i to przez pryzmat wydanego uprzednio w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

38 O ile więc zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, który stwierdza, że w świetle tego wyroku oczywistym jest, że organy podatkowe nie były właściwe do zajmowania się w sposób merytoryczny kwestią zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej (...), tak nie można zgodzić się z tym Sądem, że decyzje te wykazują ten stopień wadliwości i wskazane wyżej cechy, które uzasadniałyby twierdzenie, że rażąco naruszają prawo. Zupełnie czym innym jest to, iż z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jasny i jednoznaczny wynika, że zdaniem tego Sądu, prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty było niewłaściwe, a czym innym uznanie, że wydane w tym trybie decyzje, obiektywnie rzecz biorąc, rażąco naruszają prawo. Tym bardziej, że jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, kwestia ta, a więc formuły zwrotu uiszczonych kwot, w sytuacji gdy okazało się, że jednak nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie danego podatku, tu - w opłacie skarbowej z tytułu dokonania określonej czynności, także w orzecznictwie sądowym daleka jest od jednoznaczności. Nie było to również tak oczywiste jak widzi to Sąd pierwszej instancji, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, dla poprzedniego składu orzekającego tegoż Sądu wyrokującego w tejże sprawie (wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2669/10).

39 Respektując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku wskazać jednak należy, iż w tego rodzaju, albo zbliżonych przypadkach, za dopuszczalne uznane zostały merytoryczne rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nadpłaty (por. np. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 196/09 oraz z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 913/09, wydane również w sprawach sporów, które podobnie jak spór w niniejszej sprawie, zrodziły się w związku ze zmianą przepisów o opłacie skarbowej).

40 Chociaż więc ze stanowiska tego wynikało, że stanie faktycznym sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie powinien był wdrażać procedury zwrotu nadpłaty, to w sytuacji, gdy postępowanie to zostało jednak wszczęte i toczyło się, czego nie można już odwrócić, powinno ono zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Najprostszym zatem rozwiązaniem prowadzącym do tego celu będzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylającej w całości decyzję Prezydenta i umarzającej postępowanie w sprawie. Takie też powinny być wskazania Sądu pierwszej instancji wobec organu odwoławczego.

41 Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

42 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. Zasądzona na rzecz SKO kwota 126 zł stanowi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. Natomiast nie zasądzono wnioskowanego w skardze kasacyjnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, gdyż organ ten nie był w postępowaniu kasacyjnym reprezentowany przez pełnomocnika. Skarga kasacyjna została sporządzona przez osobę mającą uprawnienia radcy prawnego, ale występującą w charakterze Prezesa SKO.