Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 3086/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 3086/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt IV SA/Wa 2265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 28 kwietnia 2017 r.

3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

4 z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie; w punkcie 2. zasądził od Dyrektora KIS na rzecz strony kwotę pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

5 Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

6 W dniu 13 grudnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią

7 w związku z realizacją Planu P.

8 Postanowieniem z 28 lutego 2017 r. organ odmówił wszczęcia postępowania

9 w sprawie ze złożonego wniosku, albowiem stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej

10 z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). W konsekwencji wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p. organ podkreślił, że rozważanie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), co wynika z brzmienia przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, zakreślających kompetencję tego organu do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a O.p. Powyższe, zdaniem organu sprawia, że wydana w tej sprawie na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla organu interpretacyjnego wiążąca.

11 Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem

12 z 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji podzielając dotychczasową argumentację.

13 Strona w skardze na powyższe postanowienie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d,

14 art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 124 w zw. z art. 14h oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia jak też go poprzedzającego.

15 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

16 WSA zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p. winna uwzględniać nie tylko regulację

17 art. 119a O.p., ale także treść art. 119b O.p. Zdaniem Sądu, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p., nie może pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest danych pozwalających na ustalenie wartości spodziewanych korzyści. W sytuacji, gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego brak jest informacji

18 o wartości otrzymanych, czy spodziewanych korzyści, a organ interpretacyjny dopatruje się przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

19 z zastosowaniem art. 119a O.p., brak takich informacji czyni przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niepełnym. Sąd uznał, że w takiej sytuacji stan faktyczny opisany we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ powinien zastosować regulację art. 169 § 1 w zw.

20 z art. 14h O.p. celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie WSA wskazał, że z przepisów ordynacji podatkowej nie wynika by organ interpretacyjny związany był opinią ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), o której mowa w art. 14 § 5c O.p.

21 W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - w zw. z art. 165a § 1

22 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw.

23 z art. 218, art. 239 i art. 235 O.p. - przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w zaskarżonym postanowieniu, choć organ dokonał analizy i oceny elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wydania decyzji

24 z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji braku podstaw do uznania skargi,

25 gdyż organ uzasadnił wydane postanowienie i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1

26 w zw. z art. 14h w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p., przez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia Dyrektora KIS, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a Minister wydał opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § A 5c O.p., która jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia utrzymującego w mocy orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że organ interpretacyjny powinien każdorazowo badać również w ramach procedury interpretacyjnej wysokość kwoty korzyści podatkowej podatnika, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w - art. 119ze O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; II. prawa materialnego, tj. 1/ art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 pkt 1-6 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny zobligowany był do wezwania strony do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (takim elementem jest wartość spodziewanej korzyści), a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 art. 14b § 5b O.p., podczas gdy ocena "wartości spodziewanej korzyści" jest prerogatywą innego organu w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej; 2/ art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz

27 art. 119b § 1 pkt 1 przez błędną wykładnię, tj. pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji na postawie art. 119a O.p., oraz uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p.

28 Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przekonując o bezzasadności sformułowanych zarzutów, wniosła o jej oddalenie.

30 Zarządzeniem z 16 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 29 stycznia 2021 r. - o czym strony postępowania poinformowano.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.

34 W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że Minister Rozwoju i Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą

35 o wydanie interpretacji indywidualnej, w postanowieniu z 28 lutego 2017 r. wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h, art. 14b

36 § 5b i § 5c O.p. Wyjaśnił również, że przed wydaniem postanowienia, pismem

37 z 12 stycznia 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 5b

38 i § 5c O.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych

39 w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie

40 art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 24 lutego 2017 r. wyraził opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem

41 art. 119a O.p.

42 Spór w sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dwóch kwestii - charakteru opinii wydanej na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz uwzględnieniu art. 119b O.p. przy ocenie dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Zagadnienia te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in.

43 w wyrokach tego sądu (por. np. wyroki: z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2545/17; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/18; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 886/18; z 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela i uznaje za własne.

44 Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

45 w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

46 z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5

47 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i nast. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

48 Art. 14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej

49 i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 i 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane

50 w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

51 Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. rodzi spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi na podstawie art. 14b § 5b O.p. przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej,

52 w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być

53 w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi

54 z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji,

55 o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania

56 w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b

57 § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że

58 w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym obecnie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wcześniej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, gdyż ustawodawca używa wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy wobec tego od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji ...") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Stanowisko Sądu I instancji co do charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zatem błędne.

59 W niniejszej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być

60 (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art. 119a O.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a O.p. jest uzasadnione. Tym samym, zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania

61 w sprawie wydania interpretacji. Co istotne, organ nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw.

62 z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga co do zasady przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyroki NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, z 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1371/18).

63 Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej,

64 a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2

65 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis

66 art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p. co jest zastrzeżone

67 dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą

68 w konkurencji. Niedopuszczalnym na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym, podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli

69 o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co uznać należy za niedopuszczalne.

70 Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ

71 w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny kontrolujący ją, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

72 Wobec tego, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów

73 prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego,

74 na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku

75 o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano

76 - w szczególności - jaka mogła być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącą w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należy uznać wezwanie do uzupełnienia tego opisu.

77 Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedna kwestie - interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania

78 się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozważając teoretycznie - jeżeli by nawet wezwać zainteresowanego wnioskodawcę do sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez wskazanie uzyskanej bądź oczekiwanej korzyści podatkowej oraz jej wartości, to - jak zostało to już powyżej zaznaczone - podatkowy organ interpretacyjny nie miałby jakichkolwiek możliwości dowodowych, żeby dane te zweryfikować.

79 W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego postępowania dowodowego wszak się nie prowadzi. Gdyby natomiast w ewentualnym, przyszłym postępowaniu podatkowym zostało ustalone, że wymienione wartości wbrew treści wniosku wystąpiły lub były inne od wskazanych przez zainteresowanego, wydana interpretacja z tego powodu oraz w powyższym zakresie nie realizowałaby funkcji ochronnych. Nie można bowiem realnie zastosować się do treści interpretacji wydanej w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego, który w realizowanej rzeczywistości różni się od przyjętego w interpretacji.

80 W tym stanie rzeczy należało uznać, że nieprawidłowa była ocena Sądu

81 I instancji, że organ interpretujący nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1

82 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

83 z zastosowaniem art. 119a O.p.

84 Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona

85 i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie

86 art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.