Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3069/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3069/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. (dawniej: D. M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 640/15 w sprawie ze skargi D. M. (dawniej: D. M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 640/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 marca 2012r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 98.861zł.

4 Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie karty podatkowej Podatniczka uzyskała w 2008r. przychód w wysokości 39.970 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2008 r. nabyła:

5 - z majątku osobistego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w P. przy ul. [...] za 535.000 zł oraz poniosła koszty związane z jej nabyciem - 12.919,10 zł, z czego 100.000 zł zapłaciła w dniu 6 maja 2008r. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (koszty związane z tą umową Podatniczka poniosła w kwocie - 710,05 zł);

6 - samochód ciężarowy [...] za 14.500 euro (kwota zakupu zadeklarowana w VAT-25 - 51.850,55 zł).

7 W wyniku analizy przychodów i wydatków Podatniczki w 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że ww. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym wezwano Podatniczkę do złożenia oświadczeń dotyczących wysokości uzyskanych w 2008r. dochodów, poniesionych w tym roku wydatków oraz stanu majątkowego na dzień 31.12.2007r. W oświadczeniu z 18.10.2011r. o wysokości poniesionych wydatków Podatniczka wykazała, że w 2008r. na jej wyłącznym utrzymaniu pozostawał syn - R. P. Poniosła wydatki na wyżywienie - 2.000zł, ubranie - 1.000zł, eksploatację samochodu - 1.700zł, na naukę dziecka - 1.200zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 500zł, koszty leczenia - 300zł, zakup nieruchomości - 235.000zł oraz opłaty związane z zakupem nieruchomości - 12.919zł.

8 W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów złożonym 19.10.2011r. Podatniczka wskazała na dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej (PIT-16A), darowizny otrzymane w latach 2007-2008 od matki J. M. w łącznej kwocie 116.000zł, oszczędności z lat 1992-1998 pochodzące z Ukrainy oraz z wsparcia ojca jej syna oraz kredyt hipoteczny w wysokości 300.000zł.

9 W oświadczeniu z 16.12.2011r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007r. Podatniczka wykazała działkę niezabudowaną w U. (o pow. 0,38 ha) o wartości 33.500zł, środki pieniężne na dwóch rachunkach bankowych: 1.871,11zł i 36.810,32 zł; rachunku oszczędnościowym - 20.000 USD, środki pieniężne w gotówce - ok. 150.000 zł, dwa samochody o wartości 2.500 zł każdy.

10 Organ I instancji zweryfikował ww. źródła przychodów/wydatków w kontekście informacji i danych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ZUS, Urzędu Miasta w P., Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie oraz opierając się na danych statystycznych GUS (w zakresie kosztów utrzymania) za lata 1999-2007, a także zeznaniach Strony i świadka W. P. oraz pisemnych wyjaśnieniach Podatniczki.

11 W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatniczka uzyskała następujące dochody:

12 - z tytułu darowizn od matki w kwocie: 10.000 USD (zgłoszenie SD-Z1 z 6.02.2007r. na kwotę 29.400zł), 10.000 USD (SD-Z1 z 6.08.2007r. - 27.600zł),19.000zł (SD-Z1 z 22.10.2007r.),

13 - w latach 2004-2007 z działalności gospodarczej uzyskała łączny przychód 124.500zł (odpowiednio: 2004r. - 20.000zł, 2005r. - 36.000zł, 2006r. - 35.000zł, 2007r. - 33.500zł),

14 R. W. (z którym w okresie 28.11.1998r. - 8.01.2007r. Podatniczka pozostawała we wspólności ustawowej) za lata 2003-2006 osiągnął przychody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego oraz pozostałych źródeł w wysokości 32.054,14zł (odpowiednio: w 2003r. - 6.592,12zł, w 2004r. - 6.942,56zł, w 2005r. - 10.954,80zł, w 2006r. - 7.564,66zł).

15 W zakresie wydatków Podatniczka dokonała:

16 - wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej: za 2004r. - 2.735,98zł, za 2005r.- 5.346,82zł, za 2006r. - 5.541,87zł, za 2007r. - 5.397,26zł,

17 - wpłat tytułem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy odpowiednio: w 2004r. - 4.831,54zł, w 2005r. - 8.575,40zł, w 2006 - 9.029,25zł, w 2007r. - 9.411,46zł,

18 - w 2004r. zakupiła samochód [...] za 415zł,

19 - w 2005r. zakupiła samochód [...] za 2.440zł oraz dokonała opłat w związku z jego nabyciem - 438zł (podatek akcyzowy, opłata za sprowadzenie środka transportowego z zagranicy),

20 - w 2006r. zakupiła samochód [...] za 3.000zł oraz uiściła podatek od umowy kupna sprzedaży tego pojazdu - 200zł.

21 Organ I instancji, mając na względzie zeznania Podatniczki z 1.02.2012r. przyjął, że koszty działalności gospodarczej w latach 2004-2007 wynosiły 35% osiągniętego przychodu: w 2004r. - 7.000zł, w 2005r. - 12.600zł, w 2006r. -12.250zł, w 2007r. - 7.000zł. Z kolei wydatki bytowe związane z codziennym utrzymaniem rodziny Podatniczki zostały wyliczone w oparciu o dane statystyczne Banku Danych Lokalnych ustalone dla województwa podkarpackiego. Strona zeznała, że mieszkała w domu swojej ciotki w zamian za opiekę i pomoc w prowadzeniu gospodarstwa. W. P., właścicielka domu położonego w P. zeznała, że Podatniczka nie płaciła za mieszkanie ani za media, mieszkała w zamian za pomoc w domu. Organ I instancji ustalił przeciętne miesięczne wydatki Podatniczki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny w latach 1999-2006r. odpowiednio: 1999r. - 12.921,12zł, 2000r. - 13.844,16zł, 2001r. - 14.594,04zł, 2002r. - 14.589zł, 2003r. - 15.822,36zł, 2004r. -16.122,60zł, 2005r. - 15.762,60zł, 2006r. - 16.639,92zł, oraz 2 osobowej w 2007r. -11.886,48zł.

22 Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ przyjął, że skoro w latach 1999-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, okres ten należy uznać za neutralny dla przedmiotowego rozliczenia - zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków. Objęte zestawieniem zasoby majątkowe oraz wydatki Podatniczki za 2007r. pozwoliły na stwierdzenie, że kwoty przychodów osiąganych przez Stronę ze źródeł opodatkowanych nie wystarczyły nawet na pokrycie poniesionych wydatków, tym samym nie pozwalały na zgromadzenie na dzień 31.12.2007r. oszczędności.

23 Po analizie historii rachunków bankowych Strony: [...] za okres 23.08.2004 - 31.12.2007r., [...] za okres 23.08.2004 - 31.12.2008r. organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu Strony, jakoby kwoty wpłacane na rachunek [...] pochodziły z własnych oszczędności. Wykluczała to analiza możliwości zgromadzenia przez Podatniczkę w latach poprzedzających rok objęty kontrolą faktycznych zasobów majątkowych. Uznano natomiast za wiarygodne zgromadzone środki na ww. koncie w kwocie 18.973,20zł, w związku z wpłatą w dniu 22.10.2007r. w wysokości 19.000zł tytułem darowizny od J. M. Historia Rachunku Oszczędnościowego w USD za okres 6.02.2007 - 31.12.2008r. wykazała, że został on zasilany jedynie kwotami 20.005,07 USD z darowizn otrzymanych od J. M.

24 W tym stanie sprawy organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2008r. wydatki w kwocie 237.105,48zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków. W związku z tym decyzją z dnia 22.03.2012r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 177.829zł.

25 W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

26 - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w celu ustalenia istnienia oszczędności Podatniczki na koniec 2007r., źródeł pochodzenia tych oszczędności, w szczególności z uwzględnieniem ustaleń dotyczących istnienia w stosunku do przychodów Podatniczki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

27 - art. 121 § 1 O.p., przez brak wskazania Stronie konsekwencji braku dokładnego wykazania wszystkich okoliczności dotyczących jej stanu majątkowego,

28 - art. 210 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie przyczyny nie uwzględnienia zeznań Podatniczki dotyczących daty powstania oszczędności,

29 - art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej "u.s.d.", przez ich niezastosowanie.

30 Odwołując wniosła również o uzupełnienie materiału dowodowego o szereg dowodów.

31 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 2 kwietnia 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 98.861zł.

32 W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. minął z dniem 31.12.2014r. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 23.03.2012r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p., jak i przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu z dniem 27.02.2015r. na podstawie wyroku TK z 18.07.2013r., SK 18/09.

33 Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia ustawa z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251), dalej ustawa zmieniająca.

34 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie argumentował, że jako organ odwoławczy jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia. Decyzja organu II instancji nie skutkuje powstaniem zobowiązania na nowo. Oznacza to, że kwestia doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlega ocenie zarówno w świetle art. 68 § 4 O.p., jak i art. 4 ustawy zmieniającej.

35 Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w pierwszej kolejności ustosunkował się do źródła przychodu Podatniczki ze świadczenia usług seksualnych. Organ odwoławczy wskazał, że przychody z nierządu należy zaliczyć do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., tj. nieobjętych zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej. Jednak ustalanie ich wysokości ma służyć stwierdzeniu, czy i w jakiej wysokości wystąpił przychód wolny od opodatkowania, umożliwiający finansowanie wydatków.

36 W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodniony fakt świadczenia przez Podatniczkę usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy oraz fakt uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Odnośnie wysokości uzyskanych przez Podatniczkę dochodów z prostytucji organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione uzyskane kwoty przychodów z nierządu na terenie Polski w wysokości wskazanej w zeznaniu Strony z 9.07.2012r., gdyż są one zbieżne z zeznaniami świadków co do okresu świadczonych usług, jak i wysokości kwot przychodów uzyskiwanych w związku z ich świadczeniem. W związku z powyższym przyjęto, że świadcząc na rzecz wskazanych w decyzji świadków usługi seksualne w latach 1999-2004 raz na dwa tygodnie i pobierając z tego tytułu opłatę w wysokości od 50-80zł Podatniczka uzyskała przychód w wysokości 25.920zł (4.320zł rocznie). Jeśli chodzi o świadczenie usług seksualnych na terenie Ukrainy, przyjęto, że Podatniczka w latach 1992-1998 oraz w 2004r. uzyskała łączny przychód w wysokości 28.800 USD.

37 Odnośnie źródła przychodów w postaci świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna R. P. od jego ojca, które Podatniczka miała otrzymywać od 1996r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania Strony, przedłożone przez nią oświadczenia oraz dowody w postaci zeznań świadków (K. W., W. P., M. K., L. R., J. M.) uprawdopodobniły jedynie fakt, że M. P. przekazywał Podatniczce środki na utrzymanie syna R. Nie pozwoliły one natomiast na określenie wysokości otrzymywanych z tego tytułu kwot lub zaoszczędzonych środków. W konsekwencji organ przyjął wysokość świadczeń alimentacyjnych na podstawie danych statystycznych Banku Danych Lokalnych ustalonych dla województwa podkarpackiego. Organ odwoławczy do wyliczenia przeciętnych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny Podatniczki nie wziął pod uwagę żadnych wydatków na utrzymanie R. P., gdyż Strona zeznała, że koszty utrzymania jej dziecka ponosił M. P.

38 Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z dniem 28.11.1998r., kiedy to przeniosła ośrodek interesów życiowych do Polski w związku z zawarciem związku małżeńskiego z R. W.. Tą datę potwierdzają zeznania Strony, jak również świadka P. P. Za prawidłowe uznano wyliczenia kosztów utrzymania rodziny podatniczki, uwzględniające fakt wspólnego zamieszkania Strony z R. W. do 2007r., gdyż zostało to potwierdzone wprost w zeznaniach Strony w dniu 25.10.2011r. i 17.01.2012r.

39 W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zgłaszanego przez Stronę źródła przychodu w postaci oszczędności w kwocie 150.000zł w gotówce, które miały pochodzić ze środków zgromadzonych w związku ze świadczeniem usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy, z otrzymanych świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna R. P., innych dochodów osiąganych na Ukrainie w czasie, gdy Podatniczka nie była objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz darowizn od matki J. M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskazane przez Stronę przychody ze świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy oraz alimentów od M. P. zostały potwierdzone.

40 Odnośnie środków pieniężnych przywiezionych z Ukrainy organ odwoławczy wskazał, że wskazani przez Stronę świadkowie potwierdzili ten fakt, jednak nie uprawdopodobnili ani wartości środków pieniężnych będących w dyspozycji Podatniczki ani źródła z jakiego pochodziły. Możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy zaś tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wwóz na terytorium Polski środków dewizowych, świadkowie nie potwierdzili także kwoty wwiezionych dewiz. Organ odwoławczy ocenił, że pochodzenia i legalności wskazywanych środków nie uprawdopodobniają także wprost oświadczenia J. M., że przekazywała córce pieniądze, pochodzące z prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowli zwierząt i handlu mięsem, ani też L. K., że Podatniczka zgromadziła na Ukrainie spore oszczędności bez podania dokładnej kwoty.

41 Organ odwoławczy podał także, że zebrany w sprawie materiał nie dał organowi odwoławczemu podstaw do zaliczenia kwoty przychodu w wysokości 13.154,40zł uzyskanej w 2004r. z tytułu świadczenia usług seksualnych na Ukrainie do gotówki pozostającej w dyspozycji podatniczki na dzień 31.12.2007r. oraz stanowiącej źródło finansowania wydatków w 2008r. Strona nie wskazała, by przychody z tego tytułu stanowiły źródło wydatków poniesionych w 2008r., dlatego kwotę tę zaliczono do przychodów 2004r.

42 W kwestii darowizny w kwocie 40.000zł organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego tytułu. Organ odwoławczy niezgłoszone do opodatkowania środki z tytułu tej darowizny uznał za przychód zwolniony od opodatkowania.

43 Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie 131.814,10zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. A zatem skarżąca uzyskała w 2008r. dochód nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów w tej wysokości.

44 D. M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylnie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

45 Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący w dacie wydania decyzji art. 68 § 4 O.p. a także naruszenie:

46 - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją, tym samym, który nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji,

47 - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na:

48 - przyjęciu, że skoro Skarżąca nie dokonywała zgłoszenia przywożonych z Ukrainy dewiz, to żadne kwoty nie były przez nią na terytorium Polski przywiezione,

49 - przyjęciu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wysokości świadczeń alimentacyjnych otrzymywanych od M. P. i w konsekwencji uznaniu tych świadczeń w wysokości statystycznych kosztów utrzymania dziecka,

50 - przyjęciu zaniżonej kwoty środków pieniężnych, jakie Podatniczka uzyskała z tytułu świadczenia usług seksualnych na terenie Polski i Ukrainy,

51 - pominięciu, że rodzice męża Skarżącej wspierali ich finansowo, a przez to nie musiała ona wydawać zarobionych pieniędzy na bieżące utrzymanie.

52 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

53 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego, ani też materialnego.

54 Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p.. Uznał bowiem, że w zaistniałym w sprawie układzie procesowym dopiero ustalenie, że wydanie decyzji było prawnie dopuszczalne, umożliwia odniesienie się do zarzutów procesowych kwestionujących jakość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy.

55 Sąd I instancji zaznaczył, że materialnoprawną podstawą orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2007r. (Dz.U. z 2006 nr 217, poz.1588) do dnia 1.01.2016r. (Dz.U. z 2015r., poz. 251 i Dz.U. z 2015r. poz. 669), który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (Dz.U. z 2014r., poz.1052) został uznany za niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. Orzeczenie Trybunału wywołało swój skutek z dniem 7 lutego 2016 roku. Sąd I instancji odniósł się do zawartych w uzasadnieniu tego wyroku tez i podkreślił, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych pomimo początkowych wątpliwości co do zasadności stosowania niekonstytucyjnych przepisów, ostatecznie ukształtowało się zaakceptowane powszechnie stanowisko, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. powinien być jednak stosowany z uwzględnieniem zasad i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości stosowania tego przepisu w okresie odroczenia utraty przez niego mocy obowiązującej i przepis ten musi być stosowany wobec wskazanej powyżej podstawy opodatkowania. Organy nie naruszyły więc powyższego przepisu, określając na jego podstawie zobowiązanie podatkowe.

56 W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły również normy zawartej w art. 68 § 4 o.p. dotyczącej przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W okresie od 01.01.2003r. (Dz. U. z 2002r. nr 169 poz. 1387) do dnia 28.02.2015r. (Dz.U. z 2013r., poz. 985), przepis ten ustanawiał termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Utracił on moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09, który stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny odroczył jednak utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw - nastąpiła ona 28 lutego 2015r. Sąd podał, że w okresie od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r. kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji regulował art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251). Z dniem 1.01.2016 roku do Ordynacji podatkowej został wprowadzony przepis art.68§4a, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Sąd zauważył, że oznacza to – w odniesieniu do przepisu derogowanego na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, iż organ ma prawo do wydania decyzji ustalającej w terminie o 1 rok krótszym. Poprzednio termin ten liczony był od końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za dany rok – a więc do 30 kwietnia roku następnego, aktualnie zaś liczy się ten termin od końca roku podatkowego. W sprawie oznaczałoby to prawo do wydania decyzji do dnia 31.12.2014 r- pierwotnie lub do 31.12.2013 r – po zmianach.

57 Sąd zauważył jednak, że rozróżnienie to nie ma w sprawie istotnego znaczenia bowiem decyzja organu podatkowego I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie została wydana w dniu 22.03.2012r. Sąd zaznaczył, że powyższe terminy co do zasady nie obowiązują organu II instancji. Ograniczenia doznawać będzie jedynie uprawnienie organu II instancji w tym zakresie, w którym orzekał on będzie co do istoty sprawy. W takim bowiem przypadku może on ustalić zobowiązanie podatkowe jedynie w wysokości mniejszej niż organ I instancji. Sąd I instancji wskazał, że jeżeli zobowiązanie nie powstaje po upływie terminu z art. 68 § 4 O.p., to organ ten w wysokości wyższej ustalić go nie może, skoro nie może ono powstać. Może natomiast ustalić je w wysokości niższej, skoro już powstało. Decyzja organu odwoławczego nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Nie jest to inne zobowiązanie, a takie samo jak ustalił to organ I instancji tylko w mniejszej wysokości.

58 W ocenie WSA w Rzeszowie, w sprawie nie doszło również do naruszenia prawa w postaci art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten musi być stosowany przez organy do dnia 31.12 2015r., gdyż na mocy przepisu przejściowego (art. 4) nowe przepisy art. 20 ust.1b i rozdział 5a u.p.d.o.f. mogą być stosowane do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tych przepisów (01.01.2016r.), ale dopiero od tej daty.

59 Zdaniem Sądu I instancji, organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego zarówno w tej części, w jakiej odnoszą się one do gromadzenia dowodów, jak także w tym zakresie w jakim regulują one ich ocenę. W ocenie WSA w Rzeszowie, organ odwoławczy trafnie doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatniczka osiągała dochody w podawanej przez siebie wysokości od M. P., czy też osiągała wyższe dochody z uprawiania prostytucji. Rozstrzygniecie w tym zakresie zależy w istocie od ustalenia modelu postępowania dowodowego, jaki należy zastosować w tego typu postępowaniach, a w szczególności na wzajemnym rozłożeniu obowiązków dowodowych organów podatkowych, jak także podatnika. Sąd zaznaczył, że aktualnie Trybunał Konstytucyjny uznał za wystarczające uprawdopodobnienie przez podatnika, że środki służące do zakupu majątku pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu nie będzie jednak wystarczające powołanie się na jakieś źródło dochodu, wskazanie określonej działalności, której organ nie będzie w stanie wykluczyć. Konieczne będzie uprawdopodobnienie, że podatnik osiągnął przychód z jakiegoś źródła i przychód ten był właśnie w takiej wysokości. W sprawie podatniczka wskazała, że osiągnęła przychód w określonej wysokości od M. P. oraz z prostytucji. W ocenie WSA w Rzeszowie, w żadnym z tych dwóch przypadków nie uprawdopodobniła ona jednak, że przychód ten osiągnął taki rozmiar jak podała. Nie budziło wątpliwości organów to, że przychód taki, źródło przychodów posiadała, jednak brak było uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu w takiej, konkretnej wysokości.

60 Odnośnie przychodów z prostytucji Sąd uznał za niewystarczające, że skarżąca wykazała (co nie budziło wątpliwości), że świadczyła usługi seksualne kilku osobom i uprawdopodobniono w związku z tym (brak jest konkretnych dowodów co do kwot), że osiągnęła od nich przychód w określonej przez organy wysokości. Z zeznań tych świadków nie wynikało jednak, że miała ona kontakty też z innymi mężczyznami. Jedynym dowodem na to były tylko jej zeznania czy oświadczenia. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań.

61 W ocenie Sądu I instancji, również odnośnie kwot otrzymywanych od M. P. nie doszło do uprawdopodobnienia faktu, że otrzymała ona alimenty we wskazywanej przez nią wysokości. Nie udało się przesłuchać tej osoby w charakterze świadka. Poza samą podatniczką żaden świadek nie posiadał wiedzy na temat wysokości alimentów. Fakt otrzymywania alimentów nie uprawdopodobnia tego, że były one w wysokości deklarowanej przez podatniczkę (500-1 tys. USD na miesiąc). Sąd uznał, że organ II instancji przedstawił w tym zakresie całościowe rozważania, które zasługują na aprobatę. Zaakceptowane także zostało rozliczenie kosztów utrzymania podatniczki i jej rodziny w statystycznej wysokości.

62 Końcowo Sąd wyjaśnił, dlaczego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt lit. b p.p.s.a., a więc z uwagi na naruszenie prawa mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd Trybunału odnośnie braku podstaw do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku.

63 W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła wyrokowi WSA w Rzeszowie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, polegające na:

64 1. naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210§1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające na braku wskazania w decyzji podstawy materialnoprawnej, stanowiącej podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważaniające organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych.

65 2. naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p., a także art. 145§1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu oparcia jej o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został uchylony wyrokiem TK w sprawie P 49/13.

66 3. naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy ocen poszczególnych dowodów w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a także w sposób wskazujący na brak wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie niezbędnym do oceny tych dowód.

67 4. naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

68 W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł – w przypadku wątpliwości dotyczących podnoszonej w zarzucie drugim dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego – o zwrócenie się w trybie art. 63 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z pytaniem prawnym do Trybunału "Czy w przypadku skorzystania przez Trybunał z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego oraz interwencji ustawodawcy polegającej na uchyleniu niekonstytucyjnych przepisów przed upływem terminu wskazanego przez Trybunał, strony postępowań pozbawione zostają prawa do wznowienia postępowań określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji".

69 Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

70 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

71 Skarga kasacyjna – oparta na naruszeniu przepisów postępowania - nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt 1 i 2 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd administracyjny ocenia sprawę na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Faktycznie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Orzeczenie TK wywołało swój skutek z dniem 7 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne konsekwencje finansowe dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikające z uchylania się od obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu zacytować rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3347/15, CBOSA, dotyczące skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę). Problematyka ta nie jest bowiem jednolicie postrzegana w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Jak to zostało wskazane w powyższym orzeczeniu, według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

72 Te względy a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł więc być w rozpoznanej sprawie wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

73 Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o,f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie dawał podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, a zatem WSA w Rzeszowie prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Odmienne stanowisko wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną nie mogło więc zostać uwzględnione. W konsekwencji za niezasadny należy także uznać zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. W razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten aprobuje, właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest bowiem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017 r. , sygn. akt II FSK 1994/14 – wszystkie opublikowane w CBOSA. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o treści wskazanej przez wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji należy także za prawidłowe uznać stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68§4 O.p. Zgodnie z tym nieobowiązującym już przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego za 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został więc spełniony, bowiem doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z 22 marca 2012 r. ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Doręczenie decyzji nastąpiło także przed dniem 28 lutego 2015 r., tj. momentem utraty mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Okoliczność, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji (korzystniejszej od tej wydanej przez organ pierwszej instancji) i jej doręczenie nastąpiło po tej dacie nie ma w sprawie znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. (wyrok NSA z 30.01.2015 r., II FSK 3232/12, LEX nr 1769618). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że inaczej niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia.

74 Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Należy bowiem podkreślić, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W wyroku SK 18/09 Trybunał zakreślił rygory w zakresie ciężaru dowodu. Przypominając, że skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał nie znalazł ustawowych podstaw do przerzucania w tym wypadku ciężaru dowodu na podatnika a ostatecznie za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, co do której można przypuszczać, że jest prawdziwa; przypuszczalnie nastąpi (nastąpiła). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, stanowisko, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji, zwracając uwagę na znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika. To przecież podatnik posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych. Słusznie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu o nieuprawdopodobnieniu przez podatniczkę osiągnięcia przychodu we wskazywanej przez stronę wysokości od M. P. oraz z uprawiania prostytucji, podkreślając, że uprawdopodobnienie nie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Fakt otrzymywania alimentów nie uprawdopodobnia tego, że były one otrzymywane w wysokości wskazywanej przez skarżącą tj. 500-1 tys. USD na miesiąc. Fakt, że skarżąca świadczyła usługi seksualne kilku osobom, które zostały przesłuchane i potwierdziły przedmiotowe okoliczności, nie uprawdopodobnia, że świadczyła ona usługi także na rzecz innych osób. Również żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził wysokości wwiezionych do Polski przez skarżącą środków pieniężnych zgromadzonych na Ukrainie. Rozważania WSA w Rzeszowie w powyższym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd kasacyjny w pełni akceptuje i podziela.

75 Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.