Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 303/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 303/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 731/12 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 303/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S. [...] w C., której przedmiotem było świadczenie usług sanatoryjnych.

5 Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 152.792 zł.

6 Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

7 Decyzją z dnia 23 marca 2012 r. organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wyjaśniającego, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 152.792 zł. W ocenie organu koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. zostały zawyżone w wyniku zaewidencjonowania 15 faktur VAT wystawionych przez P. [...], na łączną kwotę 269.390 zł. Przy niekwestionowanej wysokości przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 2.574.210,29 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 269.390 zł oraz o kwotę 56.895,17 zł (obliczoną jako 96% podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur), organ ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez S. [...] na kwotę 2.166.501,47 zł, w związku z tym dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 407.708,82 zł, należny podatek 75.547 zł. Ponadto, w 2007 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości. Po uwzględnieniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 77.245 zł, łączna kwota zobowiązania podatkowego za 2007 r. wyniosła 152.792 zł.

8 Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy (w tym m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. A., złożone przez niego zeznania oraz zeznania składane przez Dyrektora S. [...]) stwierdził, że okoliczność prowadzenia w 2007 r. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz wykonania remontów w S. [...] przez P. A. jest niewiarygodna. Okoliczność nieprowadzenia przez P. A. działalności gospodarczej potwierdza przede wszystkim brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej za 2007 r. oraz brak orientacji i wiedzy dotyczącej zakresu prowadzonej działalności, a zwłaszcza świadczonych usług remontowych, jak i zakresu prac prowadzonych w S. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchani w sprawie pracownicy zatrudnieni w S. [...] potwierdzili fakt przeprowadzania remontów w S. [...] w 2007 r., czego organ pierwszej instancji nie kwestionował. Organ zakwestionował jedynie fakt, że właściciel firmy P. [...] wykonał te prace. W związku z poczynionymi przez organ ustaleniam, na podstawie art. 193 § 2 O.p. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie zakupu usług od firmy P. [...], uznano za nierzetelną i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") nie uznano jako dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tej ustawy.

9 W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o jej zmianę i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z treścią zeznania złożonego przez stronę za 2007 r., względnie umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przywołanie wyłącznie uzasadnienia faktycznego obciążającego podatnika błędami jego kontrahentów; art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez sporządzenie i podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną; art. 180 § 1 i art. 180 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych; art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego; art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów, pomimo prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych; art. 22, art. 32 ust. 1 i ust 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zawartą w odwołaniu argumentację i podniosła, że organ pierwszej instancji dopuścił się szeregu naruszeń prawa, z których niektóre można zakwalifikować jako szykany wobec podatnika.

10 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Za zasadne w stanie faktycznym sprawy, w przekonaniu Sądu, należało uznać twierdzenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Faktury te uznano za nierzetelne, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące pomiędzy podmiotami, a zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. Sąd podniósł, że przedstawiony przez organy, a ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocena, zostały dokonane przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ podniósł, że o braku podstaw do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu przesądza szereg okoliczności w tym w szczególności: brak jakichkolwiek danych o zatrudnianych przez P. A. podwykonawcach, pracownikach, a którzy mieli wykonywać remonty; dostarczanie faktur, które były wystawiane przed odbiorem wykonanych prac, protokołów odbioru prac; brak u wykonawcy dowodów zakupu materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontów; brak możliwości ustalenia miejsca zakupu materiałów potrzebnych do przeprowadzenia remontów; terminy rozpoczęcia prac wskazanych w zawartych umowach i protokołach odbioru; sposób ustalenia ryczałtowej ceny za poszczególne remonty pomieszczeń; brak potwierdzenie przez kuracjuszy wykonywania remontów w pokojach S. [...]. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z oględzin oraz opinii biegłego.

11 Sąd stwierdził również, że nietrafny jest zarzut o wadliwości decyzji z tej przyczyny, że została sporządzona i podpisana przez osobę nieupoważnioną. Wskazano przy tym na art. 143 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa w § 1, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej (art. 143 § 2 pkt 2 O.p.). Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 O.p.). Nadmieniono, że mając powyższe na uwadze Sąd zwrócił się ze stosownym zapytaniem do organu, który pismem procesowym z dnia 1 października 2012 r. udzielił odpowiedzi załączając kopię upoważnienia udzielonego M. S. - kierownikowi Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą w Izbie Skarbowej w Bydgoszczy (k. nr 31-32 akt sądowych). Z podanego upoważnienia wynika, że M. S. została upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli kwota sporna nie przekracza 100.000 zł. Z taką wielkością mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co potwierdza także wartość przedmiotu sporu podana w skardze, tj. 75.547 zł.

12 Końcowo Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzając, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p., a postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie 181 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do wymogów art. 210 O.p.

13 Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wskazując, że okoliczność, iż organy podatkowe kwestionują zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów oznaczonych wydatków z tytułu usług wykazanych w fakturach z tej przyczyny, że wskazany kontrahent ich nie wykonał, na co wskazuje obszerny materiał dowodowy, nie oznacza, iż doszło do naruszenia podanych przepisów Konstytucji RP. Podkreślono przy tym, że nie pozostaje w sprzeczności z przywołanymi postanowieniami ustawy zasadniczej powołanie się na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określającą warunki, które dany wydatek musi spełniać, aby został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

14 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucając:

15 I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 233 § k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 143 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że M. S. wydając decyzję z dnia 19 czerwca 2012 r. nie przekroczyła zakresu udzielonego jej upoważnienia, podczas gdy przedmiotowa decyzja wydana została po merytorycznym rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 152,792 zł, a nie w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika US w części;

16 II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 48 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentu (upoważnienia udzielonego M. S.) zamiast z jego oryginału lub odpisu i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o przeprowadzony w ten sposób dowód.

17 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania wg norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

22 Na wstępie podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej, mimo powołania w ramach podstaw kasacyjnych art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie sformułował zarzutu, który wskazywałby na naruszenie prawa materialnego. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze ograniczenie zakresu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niewątpliwie zagadnienie o procesowym charakterze – argumentacja strony w tym zakresie koncentruje się wokół kwestii upoważnienia M. S. do wydania decyzji z dnia 19 czerwca 2012 r.

23 W pierwszej kolejności skarżąca podnosi, że organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie zajmował merytoryczne stanowisko co do decyzji jako całości, nie zaś jedynie co do części zobowiązania, przy czym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2012 r. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 152.792 zł. Tym samym, upoważnienie M. S., które zostało ograniczone do spraw, w których kwota sporna zobowiązania podatkowego nie przekracza 100.000 zł skutkuje tym, że nie można uznać, iż była ona umocowana do wydania zaskarżonej edycji.

24 Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Przybliżając treść upoważnienia z dnia 3 stycznia 2011 r. wskazać należy, że w pkt 1, który dotyczy niniejszej sprawy, określono, iż pełnomocnictwo zostało udzielone w zakresie: "Decyzji/postanowień podejmowanych w postępowaniu odwoławczym/zażaleniowym utrzymujących w mocy decyzje/postanowienia organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli kwota sporna: zobowiązania podatkowego, straty lub dochodu stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą deklarowaną, a wynikającą z wydanej decyzji oraz nadpłaty, odsetek za zwłokę od nieterminowego uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekracza 100.000 zł". Wyjaśnić należy, że kwotą sporną w niniejszej sprawie nie jest kwota całego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wynosząca 152.792 zł. Na kwotę podatku składa się bowiem podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 75.547 zł oraz podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 77.245 zł. Tylko ta pierwsza jest przez skarżącą kwestionowana, tym samym tylko ona jest sporna. Kwestia ta jest oczywista – stanowisko skarżącej tylko wtedy byłoby zasadne, gdyby mocodawca posłużył się określeniem "kwoty zobowiązania podatkowego" (lub innym z nim tożsamym) – tak jednak nie uczynił pisząc wprost o "kwocie spornej".

25 Wskazać przy tym można na niekonsekwencję stanowiska skarżącej - podając bowiem wartość przedmiotu zaskarżenia, tak w skardze jak i skardze kasacyjnej, określiła ją ona na kwotę 75.547 zł. Natomiast, chcąc wywieść korzystne dla siebie skutki procesowe, skarżąca próbuje wykazać, że sporna kwota powinna być określana przez kwotę całego podatku, bowiem skarga dotyczy decyzji jako całości. Podnieść trzeba, że takie rozumowanie jest błędne, a tym samym, że pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem, w kontekście ograniczenia kwotowego, upoważnienie do wydania przedmiotowej decyzji.

26 W drugiej kolejności odnieść należy się do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym strona podnosi, że poprzez przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentu zamiast z jego oryginału lub odpisu i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o przeprowadzony w ten sposób dowód doszło do naruszenia art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 48 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu strona podnosi m.in., że do poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji poczynione powinny zostać ustalenia szczegółowe: w jakim trybie wydano przedmiotowe upoważnienie, w oparciu o jakie regulaminy wewnętrzne, jak należy interpretować (i w oparciu o jakie kryteria i zasady) kwestię użytego w upoważnieniu określenia "kwota sporna".

27 Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Wskazać przy tym trzeba na art. 48 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p., wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ odpis lub wyciąg z dokumentu. Sąd zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy sąd uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Z § 3 tego artykułu wynika natomiast, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym, zaś z § 4, że zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego.

28 Biorąc powyższe pod uwagę, zawarte w nadesłanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odpisie upoważnienia z dnia 3 listopada 2011 r., poświadczenie zgodności z oryginałem ma charakter dokumentu urzędowego. Tym samym niezrozumiały jest zarzut "przeprowadzenia dowodu z kopii". O ile bowiem Sąd pierwszej instancji posłużył się pojęciem "kopii" to nie zmienia to okoliczności, iż przedmiotowe pismo miało charakter odpisu, o którym mowa w przytoczonej regulacji. Na marginesie wskazać można, że w kontekście ustawowego rozróżnienia tych dwóch pojęć (por. art. 73 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - w związku z zasadą per non est), zamienne ich traktowanie, jakkolwiek nieprecyzyjne, było w niniejszej sprawie dopuszczalne (por. rozważania zawarte w: J. Wyporska-Frankiewicz, Czym różni się kopia od odpisu dokumentu [opinia prawna], dostęp online: https://administracja.mac.gov.pl/download/58/13571/165DOR.doc, a także w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 64/11, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 Wskazać również trzeba, że sąd może wystąpić o dostarczenie oryginału dokumentu, gdy uzna za konieczne jego przejrzenie (art. 48 § 2 in fine p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie istniały żadne podstawy by uznać, że taka konieczność zachodzi, skarżąca nie przedstawiła też żadnych wywodów w tym zakresie. W istocie, jej argumentacja, zwłaszcza w odniesieniu do powinności dokonania szczegółowych ustaleń co do przedmiotowego pełnomocnictwa, zmierza jedynie do niepotrzebnego komplikowania podejmowanych czynności. Nie ma żadnej racji, która przekonywałaby do tego, że konieczne jest ustalenie takich kwestii jak tryb wydania przedmiotowego upoważnienia oraz określenie w oparciu o jakie wewnętrzne regulaminy, zakresy czynności lub inne akty wewnętrzne do niego doszło. Znamienne, że skarżąca nie jest w stanie wymienić jakiejkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie.

30 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.