Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 3021/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 3021/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 352/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 352/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie określenia T. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 237.625,00 zł. T. S. w 2006 r. uzyskiwał przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej oraz analizy dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano w tej części za nierzetelną za cały rok podatkowy - 2006. W konsekwencji organ podatkowy określił decyzją zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 237.625,00 zł, tj. wyższej od zobowiązania wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. o kwotę 232.761,- zł.

4 1.3. Rozpoznając odwołanie organ podatkowy II instancji ustalił, iż podatnikowi w rezultacie prowadzonego postępowania przygotowawczego postawiono zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT i faktur VAT marża) w okresie od stycznia do grudnia 2006r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnie prowadził księgi, gdyż w fakturach VAT i fakturach VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżone ceny pojazdów. Podstawę wysuniętych przeciwko podatnikowi zarzutów stanowiły w szczególności zeznania świadków - nabywców samochodów od T. S.. Sąd Rejonowy w S. wyrokiem o sygn. akt VI Ks 6/09 z dnia 5 marca 2009 r. zezwolił T. S. w trybie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; zwana dalej : "k.k.s.") na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za powyższe czyny. Organ podatkowy II instancji w odniesieniu do 72 transakcji sprzedaży pojazdów stwierdził, że przesłuchani świadkowie zeznali, iż w rzeczywistości uiścili wyższe należności, niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur. W efekcie organ podatkowy ustalił różnicę pomiędzy zadeklarowaną marżą na podstawie wystawionych przez podatnika faktur VAT, a kwotą marży faktycznie uzyskanej w łącznej kwocie 722.291,53 zł. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że z tytułu sprzedaży 52 samochodów objętych wyrokiem Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt VI Ks 6/09, w prowadzonej dokumentacji podatkowej T. S. wykazał przychód w kwocie 131.030,00 zł. Natomiast z zeznań nabywców wynikało, że faktycznie uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów wyniósł 640.521,53 zł. Organ podatkowy II instancji powołując się na skazujący wyrok z dnia 5 marca 2009 r. Sądu Rejonowego w S., oraz na fakt związania sądów administracyjnych ustaleniami wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa w oparciu o przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") wskazał, że skoro ustalenia te wiążą sąd, to tym samym wiążą organ podatkowy. Ponadto przywołując treść art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") uznał, że zaniżenie zaewidencjonowanego przychodu stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez T. S. w 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu oraz pominięcia księgi w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w odniesieniu do transakcji objętych wyrokiem Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt VI Ks 6/09 prawidłowo, stosownie do unormowania z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie dopuszczono protokoły przesłuchań nabywców sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego. W związku z uregulowaniami zawartymi w art. 11 p.p.s.a. organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie, w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdów objętych tym wyrokiem, postępowania dowodowego z jego udziałem i ponowne przesłuchanie świadków.

5 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej bezzasadne i wadliwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a., polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu tego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni. Naruszenie przepisu art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie T. S. do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego, naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku oceny wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

7 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Kielcach stwierdził, że nie podzielił stanowiska podatnika, który zarzucił, iż o ile przepis art. 11 p.p.s.a wiąże sąd administracyjny, to adresatem tej normy nie są organy podatkowe, co oznacza, że nie są one zwolnione z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji w tym względzie w całości podzielił stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 715/10. W sytuacji związania ustaleniami faktycznymi, co do faktu popełniania czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych, a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych, byłoby rażącym naruszeniem art. 11 p.p.s.a. WSA w Kielcach podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż 20 samochodów, nie ujętych w wyroku Sądu Rejonowego w S., nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a podatnik uzyskał przychód z tych transakcji wyższy niż udokumentowany. Ustalenia powyższe miały odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym. Jak zauważył Sąd przesłuchani w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Zeznania świadków, co do faktycznej należności znalazły potwierdzenie w dowodach w postaci umów kredytowych w sytuacji, gdy należność była w całości lub części finansowana kredytem oraz informacji o obrotach na koncie M. K. Organy dokonały szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych transakcji, wskazując na źródło jej finansowania - kredyt, środki własne. W przypadku finansowania zakupu z kredytu wykazały przepływ środków pochodzących z kredytu na konto skarżącego oraz M. K., który wyjaśnił, co potwierdził skarżący, że udostępnił swój rachunek bankowy skarżącemu i zwracał mu wszystkie otrzymane środki finansowe. Sąd I instancji podkreślił wynikającą z analizy umów kredytowych oraz rachunku bankowego M. K. prawidłowość. Na konto T. S. przekazywane były kwoty odpowiadające wartości samochodu uwidocznionej na fakturze, zaś na konto M. K. kwoty z tytułu kosztów remontu lub eksploatacji. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011 r. B. K. stwierdziła, że wszystkie środki z realizacji umów kredytowych nabywców, o ile były przekazywane na konto komisu, poza wskazanymi przypadkami pobrania prowizji, przekazywała skarżącemu wraz z dokumentacją kredytową. Zeznania te są spójne z zeznaniami nabywców, którzy dokonywali zakupu za pośrednictwem komisu. Sąd I instancji nie uznał za skuteczny zarzut, iż organ dokonując ustaleń pominął zeznania B. K., że pozostałe kwoty pochodzące z kredytów bankowych przekazywała kupującym. Pismo, w którym B. K. uzupełniła swoje zeznania wpłynęło do organu odwoławczego po wydaniu decyzji, a zatem nie mogło być przedmiotem jego oceny. Sąd I instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego dotycząca 20 transakcji sprzedaży samochodów nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszały wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

8 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy :

9 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy podczas gdy w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 w/w ustawy i w związku z tym decyzja winna zostać uchylona w całości przez WSA w Kielcach;

10 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona przez WSA w Kielcach w całości;

11 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów własnych Sądu dostatecznie przemawiających za oddaleniem skargi - Sąd ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego i zacytowania wskazanych przez niego orzeczeń i twierdzeń.

12 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, że WSA w Kielcach nie poczynił żadnych własnych ustaleń ani analiz i w całości przyjął stanowisko i twierdzenia organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę. W związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w odczuciu skarżącego argumentacji dostatecznie przemawiającej za przyjętym rozstrzygnięciem. W szczególności podatnik nie zgodził się z interpretacją art. 11 ustawy p.p.s.a. Przepis ten wprost stanowi, iż: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny", co oznacza, że adresatem normy prawnej zawartej w tym przepisie jest tylko i wyłącznie sąd administracyjny, a nie organ podatkowy. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem również organów podatkowych, zamieściłby tożsamy zapis w procedurze podatkowej, regulującej postępowanie podatkowe. W konsekwencji zdaniem skarżącego nie jest rozszerzanie kręgu podmiotów, adresatów tego przepisu i stosowanie do organów podatkowych przepisów p.p.s.a. Zdaniem skarżącego organ podatkowy winien samodzielnie i niezależnie od istniejącego wyroku Sądu Rejonowego w S. dokonać rzetelnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego, będących podstawą później wydanej decyzji podatkowej. Oparcie się w postępowaniu podatkowym, na karnym wyroku skazującym i ustaleniach poczynionych przez Sąd dla potrzeb sprawy karnej, nie jest właściwym sposobem prowadzenia postępowania dowodowego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że nie zgadza się ze sposobem zbadania przez Sąd jego zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, skutkującego wydaniem zaskarżonej decyzji, a w szczególności zarzutów naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku oceny wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego. Zdaniem skarżącego Sąd winien po zbadaniu tych zarzutów uchylić zaskarżoną decyzję w całości, gdyż naruszenia przepisów postępowania miały tak istotny charakter, iż w tym przypadku należało zastosować orzeczenie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie podatnik wskazał, że poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o przesunięcie terminu przesłuchania świadków został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wskazał, że Sąd I instancji nie zbadał należycie faktu, iż nie był on wystarczająco dokładnie informowany o terminach i godzinach przesłuchań, co sygnalizował wielokrotnie organowi podatkowemu, jednak bezskutecznie, gdyż wezwania nadal kierowano w sposób mało precyzyjny i uniemożliwiający udział w postępowaniu. Również sposób prowadzenia przesłuchań, miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, w efekcie dla skarżącego niekorzystny.

13 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 4.1. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w podanych wyżej granicach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że nie są one zasadne. Skarga kasacyjna w związku z tym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

16 4.2. W szczególności zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., którego naruszenia skarżący upatruje w niewłaściwym uznaniu, że organy podatkowe w zakresie dokonywanych ustaleń były w myśl tego przepisu związane treścią wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że z literalnej treści ww. przepisu wynika, że jej adresatem jest sąd administracyjny. W punkcie wyjścia do rozważań nad tym zarzutem warto zwrócić uwagę, iż przepis ten, z uwagi na systematykę p.p.s.a., wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez Sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego.

17 4.3. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. o sygn. akt VI Ks 6/09, Sąd ten zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 ust 2 k.k.s. Według przyjętego w wyroku opisu czynu skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnie wystawiał faktury VAT w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując zaniżoną cenę sprzedaży samochodów osobowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że z tytułu sprzedaży 52 pojazdów objętych wyrokiem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt VI Ks 6/09 w prowadzonej dokumentacji podatkowej skarżący wykazał przychód w kwocie 131.030,00 zł. Natomiast z zeznań nabywców wynika, że faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów wyniósł 640.521,53 zł. Organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów, opierały się na protokołach z przesłuchań świadków i innych dokumentach zgromadzonych w ramach postępowania karnego, włączonych do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy odnotować, że nie tylko Sąd pierwszej instancji, lecz również organy podatkowe zasadnie uwzględniły w rozpoznawanej sprawie przyjęty w wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt VI Ks 6/09 opis czynów popełnionych przez skarżącego. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych przyjętych w sentencji wyroku był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej, co też słusznie uczyniły organy podatkowe, włączając do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej protokoły z ich przesłuchań i inne dokumenty zgromadzone w ramach postępowania karnego. W tym miejscu wskazać należy uzupełniająco, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym zezwalającym skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze. Jak bowiem ustalił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym.

18 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, iż skarżący w podstawie kasacyjnej nie przywołał innego przepisu postępowania, który wydanym wyrokiem w jego ocenie Sąd meriti naruszył. Należy zaś podkreślić, że przywołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta cecha sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy wykonując swą funkcję kontrolą (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I OSK 632/10, publ. LEX nr 745280). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (wskazany już powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a.), sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. Do naruszenia wymienionego przepisu w zasadzie mogłoby dojść w sytuacji gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę nie dostrzegając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania, a uchybienie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, lub też w przypadku niewłaściwego zastosowania przepisu przez ten Sąd, tj. uwzględnienia na jego podstawie skargi, pomimo iż postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało z zachowaniem przepisów procedury administracyjnej bądź podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przywołał przepisy Ordynacji podatkowej, tj. powołał się na naruszenie przez organ podatkowy art. 123 § 1 i 190 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Powyższe przepisy stanowią o możliwości ustosunkowania się strony do ustaleń organu podatkowego, a naruszenie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z przywołanych przepisów skutkuje wadliwością postępowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że nie został dopuszczony do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego. Podatnik podkreślił, że przejawem powyższego zachowania było nie uwzględnienie wniosku o przesunięcie terminów przesłuchań świadków oraz niedokładne informowanie o terminach i godzinach przesłuchań. Należy w tym kontekście podkreślić, że ustalenia Sądu pierwszej instancji w analizowanym zakresie są prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podatnika są ogólnikowe, gdyż nie wskazuje on w stosunku do jakich świadków i jakich czynności w trakcie przesłuchań naruszone zostały przepisy postępowania. Nie wskazuje też wpływu ewentualnych uchybień, i to o charakterze istotnym na wynik sprawy. Nie podaje też jakie okoliczności w odniesieniu do poszczególnych zeznań nie zostały wyjaśnione, a które mogłyby zostać przy jego uczestnictwie. Odnosząc się do tak ogólnie sformułowanych zarzutu nie uwzględnienia wniosku o przesunięcie terminów przesłuchania, NSA podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji pogląd, że podatnik nie udokumentował w sposób należyty stanu choroby, będącej przyczyną złożonego wniosku. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik w związku z nie uwzględnieniem wniosku nie został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ miał możliwość odniesienia się w późniejszym okresie do ustaleń organu podatkowego. Co do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej Sąd odwoławczy podkreśla, że skarżący nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających naruszenie tego przepisu, co powoduje, że uchyla się on od merytorycznej kontroli.

19 4.5. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również nie zostało przedstawione uzasadnienie do zarzutu naruszenia przywołanego przepisu, a zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów skargi.

20 4.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.