Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 302/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 302/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 312/06 w sprawie ze skargi J. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tym uzasadnieniem, że nie odpowiada ona prawu.

3 Wcześniej (17.03.05. ISA/Po 2811/02) WSA uchylił decyzję Izby z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Po Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, którą określono J. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 18.688,60 zł, zaległość w kwocie 6.005,60 zł oraz odsetki w kwocie 182,10 zł.

4 W tej sytuacji decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 17.071,20 zł.

5 W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt li. b/ art. 23 ust. 1 pkt 10 oraz 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) oraz art. 58 kc.

6 W wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

7 W skardze skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 10, pkt 55 Op. Skarżyli ustalenie odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 2.400 zł., niewykazanie w księdze podatkowej przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego oddania do użytku gabinetu lekarskiego, niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków: na instalację systemu sygnalizacji włamaniowej, przyłącza abonenckiego, opłaty za przyłącze i zakupu sygnalizatora, zakupu pralki automatycznej i sprzętu do utrzymania czystości, zakupu paliwa oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia.w wysokości 27,500 zł.

8 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9 Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że okazała się ona zasadna w części odnoszącej się do zarzutu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 6.974,19 zł w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo. W ocenie Sądu nie może mieć znaczenia dla ponoszonych kosztów fakt zamieszkania przez skarżącego w okresie letnim, w domku letniskowym, gdyż wybór miejsca zamieszkania w okresie sześciu miesięcy w roku zależy od woli podatnika. Ponadto w aktach administracyjnych, wbrew twierdzeniom organu, znajduje się kserokopia umowy zawartej między kasą chorych a podatnikiem, uprawniającej lekarza do wystawienia recept na refundowane leki i materiały medyczne. Wobec tego organ winien zapoznać się z treścią umowy, a następnie ustalić, czy obowiązywała ona w 2001 r. i jakie skutki z niej wynikały. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem, że przejazdy z miejsca zamieszkania do gabinetu lekarskiego oraz wyjazdy do kasy chorych, czy na szkolenia nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym nie można do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatków na paliwo również w części zakwestionowanej przez organ w zaskarżonej decyzji.

10 Z treści art. 22 ust. 1 updof nie wynika, aby pomiędzy wydatkami a osiągniętymi przychodem zawsze musiał istnieć bezpośredni związek.

11 Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 4.400 zł nie było sporu, co do faktu zawarcia umowy najmu. Organy wskazały jednak, że podatnik koszty związane z prowadzeniem gabinetu ujmował w księdze przychodów i rozchodów, natomiast nie ujął w niej uzyskanego przychodu. Wobec tego kwota 2.400 zł stanowiła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

12 W sprawie wydatków na zakup instalacji systemu sygnalizacji włamaniowej i innych urządzeń Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że wydatki te poniesiono w okresie budowy domu. Skoro w 2001 r. obiektu nie oddano do użytku i nie wprowadzono go do ewidencji to poniesionych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

13 Z kolei odnosząc się do zawyżenie kosztów o kwotę 27500 zł stanowiącą wynagrodzenie z tytułu umów zleceń należy podkreślić, że ustalenia dokonane przez organ pozwalają na ocenę, że wydatki te nie były kosztem uzyskania przychodu.

14 W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie.

15 Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących zaskarżając go w części, w jakiej WSA nie uwzględnił w treści wyroku rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 24 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 313/06 dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., nie odniósł się do wszystkich zarzutów zgłaszanych w zakresie nierównego traktowania przez organy podatkowe wspólników spółki cywilnej "Poradnia Lekarza Rodzinnego" (zw. dalej: "Poradnia"), oparł orzeczenie na niejednoznacznych i budzących wątpliwość ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe co do niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenie z tytułu umów zleceń.

16 Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

17 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez nieuwzględnienie w treści wyroku merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w w.w. wyroku z dnia 24 października 2006r.;

18 2) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku ze względu na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżących w zakresie nierównego traktowania przez organy podatkowe wspólników "Poradni" oraz poprzez bezzasadne przyjęcie, że kwestia kontroli podatkowej pozostałych podatników spółki nie wykazała nieprawidłowości;

19 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez niestwierdzenie przez Sąd rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w części zaskarżonej niniejszą skargą pomimo oparcia orzeczenia na materialne dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który do takiego stwierdzenia uprawniał i obligował Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości;

20 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie w zakresie niepodzielenia stanowiska skarżących poprzez oparcie się na aktach sprawy, których zawartość nie uprawniała do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. jednoznacznego i kategorycznego stwierdzenia, że stanowisko skarżących nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polegało na naruszeniu:

22 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 Op w zw. z art. 22 ust. 1 updof poprzez oparcie orzeczenia na niejednoznacznych ustaleniach dokonanych przez organy co do niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków dokonanych na zakup systemu alarmowego, pralkę automatyczną i sprzętu do utrzymywania czystości przez skarżących oraz zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków skarżącego jako wspólnika "Przychodni" wydatków na wynagrodzenia z tytułu umów zleceń wykonanych w 2001r.;

23 2) art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 22g ust. 4 updof w zw. z art. 47 § 2 kc poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dokonanych przez skarżących na zakup instalacji systemu alarmowego, a zaliczenie ich do kosztów wytworzenia środka trwałego i to wobec jednoznacznej definicji części składowej rzeczy z kc;

24 3) art. 23 ust. 1 pkt. 49) updof poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dokonanych przez skarżących na zakup pralki oraz sprzętu do utrzymania czystości do obiektu znajdującego się przy ul. Powstańców Wlkp. 55 w Wolsztynie;

25 4) art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 55) updof w zw. z art. 864 i 865 kc poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dokonanych przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej.

26 Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

27 W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez to, że zarzuty skierowano jedynie wobec skarżącego.

28 W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną J. i S. K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

29 Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.

30 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

31 Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

32 Treść art. 174 ppsa wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź też na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

33 Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię zachodzi wówczas, gdy mamy do czynienia z mylnym zrozumieniem treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia.

34 Jest oczywiste, że w przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędna jego wykładnię autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany do wykazania na czym konkretnie polegało owe mylne zrozumienie treści przepisu prawa materialnego i na czym polega, w świetle np. wykładni językowej, właściwe jego pojmowanie. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego może być uchybieniem wyłącznie sądu wtedy, gdy uchyla zaskarżoną decyzję, która w ocenie wydającego ją organu oparta jest o prawidłowe jego rozumienie, albo może polegać na akceptacji mylnego pojmowania przepisu prawa materialnego przez organ wydający zaskarżoną decyzję i w konsekwencji oddalenia skargi przez sąd.

35 Inaczej rzecz się ma z zarzutem naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. W tym przypadku nie mamy do czynienia z mylnym rozumieniem przepisu, lecz zastosowaniem jego dyspozycji do stanu faktycznego, którego w hipotezie normy prawa materialnego nie przewidział ustawodawca. Sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego prawa administracyjnego (także podatkowego), a więc ilekroć mówimy o niewłaściwym jego zastosowaniu przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji dokonanego przez organ, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucanie organowi popełnienia takiego błędu. Nie będziemy też mieli do czynienia z prawidłowo sformułowanym zarzutem naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdy niesporny będzie ustalony w sprawie stan faktyczny.

36 Naruszeniu przepisów postępowania przez sąd polega nie tylko na wskazaniu odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz także na związaniu tego uchybienia z poprzedzającymi je w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) działaniami lub zaniechaniami sprzeciwiającymi się wymogom procedury obowiązującej przed tymi organami.

37 Wniesiona do NSA skarga kasacyjna sporządzona została w znacznej mierze z pominięciem przedstawionych uwarunkowań.

38 Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 144 ppsa wskazuje na brak zrozumienia dla istoty tych unormowań. Oto bowiem mocą art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga co do zasady w granicach danej sprawy, a jedynie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza ni mniej ni więcej, lecz tylko tyle, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Pozostaje poza sporem, że w tym stanie rzeczy przed NSA wykluczona była możliwość zajmowania stanowiska w innej sprawie zakończonej innym wyrokiem, dotyczącym wprawdzie tych samych podmiotów, ale jednocześnie odrębnego przedmiotu. Granice rozpoznania w niniejszym przypadku wyznaczała decyzja podatkowego organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wydana pod numerem BD – G/4117 – 137/05, a nie decyzja tegoż organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wydana pod numerem BD – G/4117 – 136/05, natomiast unormowanie z art. 144 ppsa odnosi się osobno do każdego z wyroków WSA o sygnaturze I SA/Po 312/06 i I SA/Po 313/06. Od drugiego z tych wyroków nie wniesiono skargi kasacyjnej.

39 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest zasadny, ponieważ przepis ten wymienia wyczerpująco poszczególne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego i dochowanie jego wymogom polega na uwzględnieniu ich w tekście wyjaśniającym motywy rozstrzygnięcia. NSA udało się ustalić, że w skarżonym wyroku wobec każdego z zarzutów sąd zajął stanowisko. Nie udało się zaś ujawnić takich uchybień kwestionowanego uzasadnienia, które, co do rangi miałyby wagę wpływająca na wynik sprawy.

40 Obok tych zarzutów, które autor skargi kasacyjnej traktuje jako podstawę kasacji z art. 174 pkt 2 ppsa znalazły się też takie, które sprowadzają się do stwierdzenia, że według posiadanych przez sąd akt sprawa nie dojrzała do rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 ppsa), co miało spowodować naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa. Zarzutom tym nie towarzyszyło wykazanie uchybień w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego oraz jego wadliwej oceny. Ten sposób sformułowania podstawy kasacji był tak dalece nietrafny, że uniemożliwił NSA jej kontrolę i ocenę pod tym względem legalności zaskarżonego orzeczenia sądu.

41 Warto przy tym wyjaśnić, że przepis art. 133 § 1 ppsa nie zawiera wzorca umożliwiającego ocenę istoty rozstrzygnięcia sądu i w związku z tym nie nadaje się do powołania jako podstawa kasacji, mogąca spowodować zakwestionowanie owego orzeczenia. Z przepisu tego wynika jedynie tyle, że co do zasady wyrok wydaje się po przeprowadzeniu rozprawy oraz wyłącznie na podstawie akt sprawy. Strona nie twierdzi tymczasem, że któryś z tych wymogów został pogwałcony. W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawdopodobnie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

42 NSA nie może jednak opierać rozpoznania skargi kasacyjnej na domysłach. Natomiast prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w niej zabrakło. Zwłaszcza zabrakło wskazania uchybienia przez sąd tym przepisom wskutek zaakceptowania naruszenia przez organ unormowań procedury podatkowej, które decydują o granicach swobodnej oceny dowodów.

43 Uwagi te w pełni odnoszą się też do zarzutu zawartego w pkt d) skargi kasacyjnej.

44 W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Wszakże rozwijając ów zarzut powołano przede wszystkim przepisy procedury podatkowej. Również uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego odnosi się do faktów i ich nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny. Zabrakło natomiast, stosownie do przedstawionych na wstępie wymogów, wywodów objaśniających na czym polegało błędne rozumienie powołanych przepisów prawa materialnego, czy też niewłaściwe ich zastosowanie.

45 Przepis art. 22 ust 1 updof podaje definicję kosztów uzyskania przychodów i z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby pojmowanie tego przepisu przez stronę i sąd było różne. Problem jednak powstaje wówczas, gdy konieczne jest ustalenie, jakie wydatki, zgodnie z hipotezą tego przepisu można uznać za koszty uzyskania przychodów. Zasadniczego znaczenia nabiera wtedy regulacja wynikająca przede wszystkim z art. 23 updof.

46 Jako niesporna, a więc poza rozpoznaniem NSA0,

47 pozostaje przyczyna, która spowodowała uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji.

48 Dalej idącym zarzutom skargi kasacyjnej należy jednak odmówić doniosłości prawnej przede wszystkim z tego powodu, że strona odmiennie niż organ podatkowy ocenia zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odmienna ocena sama w sobie nie jest wystarczająca dla poparcia zarzutu. Konieczne jest wykazanie, że sąd zaakceptował zastosowanie prawa materialnego do stanu faktycznego, który nie mieścił się w stanie hipotetycznym pozwalającym zastosować wymienione przepisy. Tymczasem z uzasadnienia wyroku niedwuznacznie wynika, dlaczego uznano wystąpienie zaniżenia przychodu, z jakich powodów wydatków na zakup sygnalizacji włamaniowej i innych urządzeń, sprzętu do utrzymania czystości oraz które z wydatków nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Wywody te w stopniu wystarczającym wyjaśniają przyczyny dla których wykluczone było inne zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego.

49 Reasumują należy stwierdzić, że żaden z zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie, co powodowało konieczność zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny dyspozycji art. 185 § 1 ppsa wyłącznie do powołanego przez sąd I instancji przypadku.

50 -----------------------

51 9

52 9

53 9

54 9