Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2006 r., I SA/Po 313/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2006 r., I SA/Po 313/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Karol Pawlicki(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. i S. K. kwotę 1.415,- zł. (słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R.Wiatrowski

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/PO 2811/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]., oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w z dnia [...] którą określono J. i S. małż. K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł.

3 W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe obowiązane będą ponownie rozpatrzeć sprawę momentu powstania przychodów z tytułu świadczeń usług medycznych i czynności związanych z otrzymaniem zapłaty za owe usługi za miesiąc grudzień 2000 r. przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był S.K.

4 Ponadto Sąd, niezwiązany granicami skargi, wskazał na niekonsekwentne i wybiórcze postępowanie organów wobec wspólników spółki cywilnej "A" w W., bowiem organy te nie zakwestionowały prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego z tytułu zaniżenia przychodu spółki lub zawyżenia kosztów uzyskania przychodu pozostałym pięciu wspólnikom.

5 Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i S. małż. K. dochód za rok 2000 w wysokości [...] zł.

6 W uzasadnieniu decyzji podano, że J.K. w 2000 r. uzyskała dochód tytułem renty wypłaconej z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł. Z kolei S.K. w 2000 r. uzyskiwał przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowego Gabinetu, w W., ul. [...], wykazując stratę w kwocie [..] zł. oraz w formie spółki cywilnej (sześcioosobowej) "A", W .ul. [...], wykazując dochód w kwocie [...] zł. Łącznie w zeznaniu podatkowym podatnik zadeklarował dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

7 W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Gabinecie S. K.ustalono, że Sł. K. zawyżył deklarowaną stratę za 2000 r. o kwotę [...] zł. poprzez:

8 - zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu oddania do odpłatnego korzystania swego gabinetu lekarskiego (środek trwały jednostki).

9 S.K. w styczniu 2000 r. zawarł umowy najmu gabinetu lekarskiego położonego w B. (środek trwały prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej) z innymi lekarzami, dla potrzeb prowadzonej przez nich praktyki lekarskiej.

10 Zgodnie z umowami najmu lokalu z dnia [...] stycznia 2000 r. i rachunkami wystawionymi dla poszczególnych najemców, przychody z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego za 2000 r. wyniosły [...] zł. Przychody te nie zostały przez podatnika ujęte w ewidencji księgowej, czym zaniżono przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik uwzględniając fakt, że przedmiotowy gabinet stanowi środek trwały jego działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej, wszelkie koszty z nim związane ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

11 Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota [...] zł. stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

12 - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o [...] zł. w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo w części zużytej na inne cele, nie związane z tą działalnością. W roku 2000 podatnik ponosił wydatki związane z używaniem i eksploatacją wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], tj. na zakup paliwa, drobnych części i akcesoriów samochodowych, ubezpieczenia pojazdu, opłaty z tytułu najmu garażu i inne. Ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodów od powyższego samochodu odpisy amortyzacyjne dokonywane miesięcznie.

13 Na podstawie analizy poniesionych wydatków związanych z eksploatacją samochodu i wyjaśnień podatnika ustalono, że samochód wykorzystywany był na dojazdy do gabinetu szkolenia, dojazdy do pracy.

14 Uwzględniając wyjaśnienia o wykorzystaniu samochodu wyliczono ilość i wartość paliwa zakupionego w celu realizacji zadań związanych z prywatną praktyką lekarską, tj. [...] litrów na kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w protokole z badania dokumentów i ewidencji Gabinetu S. K. Pozostała część paliwa na kwotę [...] zł. zużyta została na wyjazdy nie związane z prowadzoną prywatną praktyką lekarska m.in. na wyjazdy do Kasy Chorych w P., spotkania lekarzy rodzinnych, specjalizację we W. oraz dojazd do domku letniskowego w N.

15 Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek z osiągniętymi przychodami z poszczególnego źródła.

16 Zakup paliwa na kwotę [...] zł. nie wiązał się z wyjazdami podatnika w związku z prowadzoną praktyką.

17 W odniesieniu do kontroli skarbowej przeprowadzonej w s.c. "A" uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 17 marca 2005 r., którym jest związany organ I instancji i zweryfikowano pogląd dotyczący momentu powstania przychodu dla spółki cywilnej - A z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu usług medycznych na rzecz Regionalnej Kasy Chorych.

18 Uwzględniając powyższe stwierdzono, że za 2000 r. zaniżono wykazany dochód spółki "A" o kwotę [...] zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w związku z:

19 - zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia niezapłaconej do końca badanego roku.

20 W poz. 884 księgi ujęto rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. na kwotę brutto [...] zł. tytułem umowy zlecenia wykonanej przez radcę prawnego J. Ł. Zgodnie z przedłożonymi dowodami bankowymi wynagrodzenie to zostało wypłacone w roku następnym, tj. [...] stycznia 2001 r.

21 Powyższe stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niewypłacone należności z tytułu umowy zlecenia.

22 - błędnym wpisaniem do księgi kosztów wynagrodzeń z umowy o pracę o kwotę [...] złotych.

23 W poz. 64 księgi zarachowano tytułem kosztów wynagrodzeń za styczeń 2000 r. kwotę [...] zł. Zgodnie z listą płac koszty wynagrodzeń wynoszą [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł wynika wg wyjaśnienia jednostki z faktu ujmowania wynagrodzeń z podwyżką, która ostatecznie nie została wprowadzona. Zatem kwota [...] zł jest wielkością kosztów, które nie zostały poniesione. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Stąd kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztu uzyskania przychodu za 2000 r.

24 W odwołaniu z dnia [...] listopada 2005 r. skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §, art. 210 §4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

25 W zakresie ustaleń dotyczących indywidualnej praktyki lekarskiej podatnicy nie zgodzili się z zarzutem zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł. w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodu z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego. Według podatnika kwota uzyskania z tytułu najmu została wykazana i rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym.

26 Podatnicy nie podzielili również zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł w związku z zaliczeniem wydatków na paliwo w części zużytej na cele niezwiązane z działalnością gabinetu lekarskiego.

27 W zakresie ustaleń dotyczących spółki cywilnej "A" w W. skarżący nie zgodzili się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. w związku z zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia zawartej z radcą prawnym J. Ł.

28 Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

29 Odnosząc się do zarzutów odwołania:

30 - w kwestii zaliczenia do przychodów prowadzonej działalności kwoty [...] zł z tytułu zawartej umowy najmu gabinetu lekarskiego, organ stwierdził, że wskazany lokal stanowił środek trwały w prowadzonej przez S.K. prywatnej praktyce lekarskiej. Przedmiotem sporu nie jest okoliczność wykazania dowodów z najmu w ogóle, bo to nie jest negowane, lecz zgodność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów z przepisami podatkowymi. Organ zwrócił też uwagę, że w zeznaniu rocznym wskazano błędnie kwotę przychodu [...] zł., a winno być [...] zł.

31 - w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa organ zauważył, że poniesione wydatki stanowią koszt spółki, gdyż umowa o świadczenie usług medycznych w tym zakresie zawarta została między Regionalną Kasą Chorych, a spółką cywilną "A". W materialne dowodowym brak zawartej w 2000 roku przez S.K. umowy z Regionalną Kasą Chorych.

32 - w sprawie wyłączenia z kosztów kwoty wynagrodzenia dla radcy prawnego, organ stwierdził, że J.Ł. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał usługi dla "A".

33 Rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. wyraźnie wskazuje, że kwota wynagrodzenia została wypłacona w dniu [...] stycznia 2001 r., tak więc zaliczenie tego wydatku w ciężar kosztów w miesiącu grudniu 2000 r. było przedwczesne.

34 W skardze z dnia [...] marca 2006 r. skarżący J. i S. K. decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

35 Podatnicy zaskarżyli decyzję:

36 - odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł w związku z nieujęciem w księdze podatkowej przychodu z tytułu oddania do odpłatnego korzystania gabinetu lekarskiego,

37 - w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł w związku z ujęciem w koszty gabinetu wydatków na paliwo w części zużytej na inne cele, nie związane z tą działalnością,

38 - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w związku z zaliczeniem do kosztów 2000 r. kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia nie zapłaconej do końca badanego roku.

39 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

40 W dodatkowym piśmie z dnia [...] września 2006 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że w swoich decyzjach organy nie odniosły się do konstatacji zawartej w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. o niekonsekwentnym i wybiórczym traktowaniu wspólników spółki cywilnej "A" w W.

41 Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa w przedmiocie prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej toczyła się jednocześnie z kontrolą skarbową w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł za lata 1997-2001.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

44 Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

45 Skarga okazała się zasadna w części odnoszącej się do zarzutu decyzji dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo.

46 Argumenty zawarte w decyzji organu odwoławczego nie zasługują na aprobatę z poniższych powodów:

47 - nie może mieć znaczenia dla ponoszonych kosztów fakt zamieszkiwania przez skarżącego w okresie letnim, w domku letniskowym w N., którego był współwłaścicielem.

48 Skoro, jak to zauważył organ, wybór miejsca zamieszkania w okresie 6 miesięcy w roku należy od woli podatnika, to nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, iż z tego miejsca dojeżdża do gabinetu lekarskiego - miejsca wykonywania zawodu.

49 - w aktach administracyjnych (k. [...]) znajduje się kserokopia pierwszej strony umowy nr [...], zawartej miedzy E.Z., pełnomocnikiem Regionalnej Kasy Chorych, a S,K,, uprawniającej lekarza do wystawienia recept na refundowane leki i materiały medyczne.

50 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w materiale dowodowym brak umowy zawartej w 2000 r. przez S, K. z Kasą Chorych.

51 Wobec stwierdzenia przez Sąd, że taki dowód istnieje (powyższa kserokopia dołączona została do odwołania skarżących z dnia [...] lipca 2002 r.), w dalszym postępowaniu organ winien zapoznać się z treścią całej umowy, a następnie ustalić, czy obowiązywała ona w 2000 roku i jakie wynikały z tego skutki dla S.K. Skarżący zwracał uwagę na fakt, że np. dojazdy do Kasy Chorych związane były również z realizacją tej umowy.

52 - nie sposób zgodzić się z poglądem, że zarówno przejazdy z miejsca zamieszkania (w okresie letnim) do gabinetu lekarskiego oraz wyjazdy do Kasy Chorych, czy na szkolenia, doskonalenia zawodowe, spotkania lekarzy rodzinnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym nie można do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatków na paliwo również w części zakwestionowanej przez organ w zaskarżonej decyzji.

53 Należy mieć na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem zawsze musi istnieć bezpośredni związek. W doktrynie wskazuje się, że związek przyczynowo-skutkowy nie musi być wyraźny (por. A.Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". , Warszawa 2004, str. 536-538).

54 W dalszym postępowaniu organ odwoławczy winien powyższe wskazania wziąć pod uwagę zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

55 W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

56 Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł nie było sporu, co do faktu zawarcia umów najmu. Organy wskazały jednak na okoliczność, że S.K. wszelkie koszty związane z prowadzeniem gabinetu ujmował w księdze przychodów i rozchodów, natomiast nie ujął w niej uzyskanego przychodu.

57 Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W sytuacji podatnika kwota [...] zł stanowiła więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

58 Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - w aktach administracyjnych znajduje się rachunek z dnia [...] grudnia 2000 r. , wystawiony przez J. Ł. Opiewający na kwotę [...] zł. brutto (k. [...]). Wynagrodzenie w wysokości [...] zł zapłacono w dniu [...] stycznia 2001 r. (opis operacji - k. [...]). Tak więc prawidłowo wydatek powyższy organy zakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodu roku 2001, a nie 2000. Powyższy wydatek nie był kosztem uzyskania przychodu roku 2000, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za taki koszt należności nie wypłaconych z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy. Skoro wypłacenie należności nastąpiło w roku 2001, to wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu tego samego roku.

59 Odnosząc się do zarzutu nierównego potraktowania wspólników Spółki cywilnej "A", skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na to, że w wyroku WSA z dnia 17 marca 2005 r. nie zawarto żadnych konkretnych wskazówek, co do dalszego postępowania organów w tym zakresie.

60 Ponadto wskazać należy, że w "Przychodni" przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanego przychodu i dochodu oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 (k. [...]-[...]).

61 W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - zgodnie z art. 152 w/w ustawy.

62 /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/R. Wiatrowski

63 LF