Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 301/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 301/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 593/18 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 593/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 7 maja 2018 r. określającą Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 333.855 zł.

4 Nadleśnictwo zaskarżyło powyższą decyzję skargą wniesioną do WSA, w której zarzucono naruszenie:

5 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821, dalej: "u.p.l."), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

6 - art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

7 - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p."), przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie wyliczonej po stawce podatkowej dla działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosowanie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy P. - zgodnie z obowiązującymi przepisami;

8 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art.191 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy;

9 - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

10 a) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

11 b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

12 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez:

13 a) brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

14 b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

15 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

16 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako m.in. lasy bądź użytki rolne.

17 Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka Lasów Państwowych i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez nadleśnictwo gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika z zapisów umów o ustanowienie służebności przesyłu, albowiem realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach.

18 E. S.A. i P. [...] S.A. prowadziły w 2013 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Powyższe spółki korzystały z gruntów Nadleśnictwa pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy odpowiednio E. S.A. a Nadleśnictwem oraz pomiędzy P. [...] S.A. a Nadleśnictwem.

19 W ocenie WSA grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakłady energetyczne jako operator są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem wymienione grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej czy też działalności związanej z działalnością leśną. Tym samym WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty figurujące w ewidencji jako grunty leśne (Ls) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym, a grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz) oraz nieużytki (N) nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l.

20 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

22 I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez błędną wykładnię, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

23 II. naruszenie przepisów postępowania, tj. oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy decyzja SKO wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p., przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wykorzystywania gruntu pod liniami elektroenergetycznymi i niedokonanie samodzielnie ustaleń w tym zakresie w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena – czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod liniami napowietrznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej i dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena – jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną lub sprawia, że ta działalność jest niemożliwa lub znacznie ograniczona.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

27 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Nadleśnictwa podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

28 Tożsame sprawy były przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 22 października 2018 r., II FSK 2578/18 oraz w wyroku II FSK 2533/18 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

29 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, WSA dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Uzasadniając stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

30 Z poglądem tym nie można się zgodzić z następujących względów. Zgodnie z art. 1a pkt 3) u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Rozstrzygając problem "posiadania spornych gruntów" WSA, na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez firmę E. S.A. i P. [...] S.A. na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, wskazał że korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z umów ustanowienia służebności zawartych w formie aktu notarialnego wynikało zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także E. S.A. i P. [...] S.A. W związku z tym należało rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, jak w niniejszej sprawie - leśnej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Należy wskazać na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, jak już wskazano powyżej w sposób trwały (nieincydentalnie). Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

31 Skład orzekający akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samy nie można podzielić poglądu Nadleśnictwa, że powyższa wykładnia przepisów prawa jest nieprawidłowa i niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) i 64 ust. 2 Konstytucji RP (zasada równej ochrony praw majątkowych). Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tak jak słusznie przyjął WSA, konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jedną z najważniejszych konsekwencji ustanowienia służebności przesyłu jest zobowiązanie przedsiębiorcy do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń przesyłowych wskazanych w art. 49 § 1 k.c., a więc wszystkich, a nie tylko energetycznych, aczkolwiek praktycznie chodzi przede wszystkim o urządzenia energetyczne. Przedsiębiorca przesyłowy nie musi stosować się do planu urządzenia lasu ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego (zob. W. Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II, LEX).

32 Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie. Nie można zarzucić, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez zakład energetyczny wynikał z zebranego materiału dowodowego. Oceniono także dowody przedstawione przez Nadleśnictwo, uznając je za nieistotne z uwagi na to, że były one tylko opinią o możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi, a nie potwierdzały faktycznego jej prowadzenia, a przede wszystkim nie podważyły tego, że sporne grunty zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna w przedstawionym powyżej znaczeniu. Ocena ta nie mogła być uznana za dowolną, była bowiem logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu wszystkich dowodów. Tym samym Nadleśnictwo nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym. Należy także wskazać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, bardziej szczegółowych ustaleń fatycznych, czy też przeprowadzania dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne.

33 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.