Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 3006/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 3006/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 93/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną P. B., 3) oddala skargę, 4) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 maja 2018 r., I SA/Łd 93/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. B.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P. B., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2017 r. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 94 546,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w następstwie analizy akt sprawy, argumentów odwołania oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie podzielił zastrzeżeń podatnika tym bardziej, że nie opiera ich strona na rzeczywistych dowodach. Organ odwoławczy sprecyzował, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupów i sprzedaży, wydruków z kas fiskalnych, zeznań strony i jej pracowników zarówno w zakresie produkcji, jak i sprzedaży pieczywa. W związku z tym spór sprowadza się do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego, w rezultacie którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji.

3 Analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że faktury przedstawione przez stronę oraz paragony fiskalne, nie dokumentują rzeczywistego (całego) przebiegu zdarzeń gospodarczych (wypieku i sprzedaży pieczywa), co znajduje potwierdzenie z jednej strony w dokumentach, z drugiej zaś w zeznaniach zarówno strony jak i pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznając, że powołanie biegłego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Dokonane bowiem ustalenia, zgromadzone dowody i dokumenty, nie kwestionowane przez podatnika w toku postępowania, stanowią dowód tego co z nich wynika. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości na żadnym etapie kontroli podatnik nie wyjaśnił. Nie przedstawił on również żadnych rzetelnych i wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko strony przedstawione w zakresie merytorycznym sprawy.

4 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika, w istocie powtórzył zarzuty odwołania, wskazując naruszenie art. 193 § 2 i 3, art. 235 o.p. w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p., art. 197 § 1 oraz art. 193, art. 191, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 193 o.p. oraz art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty związane z wadliwością sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich treści. Natomiast księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei za niewadliwe uznaje się zaś księgi prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Konsekwencją uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne opisane są w art. 194 § 4, art. 23 § 1 i art. 23 § 2 o.p. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art.194 § 1 o.p. ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunku uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

6 Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że zachodzi sytuacja opisana w art. 23 § 1 pkt.2 o.p., ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego była nierzetelna. Wskazał on, iż w myśl art. 23 § 2 o.p., organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

7 W ocenie Sądu analiza zacytowanych przepisów art. 23 § 1 i § 2 o.p. prowadzić musi do wniosku, że wówczas, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, zawsze należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Co do zasady szacowanie nigdy nie prowadzi bowiem do wyników zgodnych z rzeczywistością, może jedynie do owej rzeczywistości zbliżyć się. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sytuacji gdy organy posiadały dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów, oraz wynikające z zeznań, w tym przede wszystkim świadka A. S. procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, mogły na podstawie danych z ksiąg (ilość i rodzaj nabytych surowców i produktów) uzupełnionych dowodami (przede wszystkim z zeznań A. S.) precyzyjnie określić ilość i asortyment wypieczonego, a następnie ilość i wartość sprzedanego pieczywa. W takiej sytuacji dowodowej nie było potrzeby sięgania do szacowania podstawy opodatkowania, skoro tę podstawę można było określić w rzeczywistej wielkości.

8 Sąd wskazał jednocześnie, że ustawa z 15 września 2015 roku o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 roku poz.1649 ) uchyliła z dniem 1 stycznia 2016 roku przepis art. 23 § 4 o.p. Zgodnie z nim w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego, przy pozostawieniu niezmienionych przepisów § 3 i § 5 tego artykułu oznacza, że organ nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. Nie oznacza to jednak, że przystępując do szacowania nie powinien rozważyć, czy jedna z metod wskazanych w tym przepisie nie będzie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. O ile można zgodzić się kontynuował Sąd, że zastosowanie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie będzie prowadziło do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna może do takiego wyniku prowadzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, również warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z art. 23 § 5 o.p.

9 Metoda szacowania podstawy opodatkowania (w tym przypadku przychodu), zastosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, bierze pod uwagę wyłącznie jeden czynnik wpływający na wysokość sprzedaży, tj. ilość pieczywa, którą można wypiec z zaewidencjonowanej po stronie zakupów mąki, przy użyciu współczynnika 130 % (z kilograma mąki można uzyskać 1,3 kg pieczywa). W gruncie rzeczy zawodność tej, niezwykle uproszczonej, metody szacowania wykazały same organy podatkowe. Pozostawiając na marginesie wywód, że w piekarni skarżącego były wykorzystywane różne rodzaje i gatunki mąki, to organy "sprawdziły" tę metodę stosując inny, powszechnie występujący w produkcji piekarskiej surowiec, tj. drożdże. Oszacowana tą metodą ilość pieczywa, którą można by wyprodukować wyniosła 249.955,05 kg, co oznacza, że różnica pomiędzy ilością pieczywa, ustaloną na podstawie zużycia mąki (192.048 kg), a ilością pieczywa ustaloną na podstawie zużytych drożdży wynosi prawie 60.000 kg (60 Ton). Gdyby zastosowana metoda opierająca się wyłącznie na zużyciu jednego podstawowego surowca w produkcji piekarskiej było zgodne z normą art. 23 § 5 o.p., obie uzyskane wielkości winny być zbliżone do siebie. Uwzględniając te uwagi Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 1, 2, 3 i 5 o.p. oraz art.191 tej ustawy i owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

10 4. W sprawie zostały wniesione dwie skargi kasacyjne, przez stronę skarżącą oraz przez organ podatkowy drugiej instancji. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżyli powyższy wyrok w części, a mianowicie w zakresie pkt I wyroku, w którym to punkcie Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2017 r., i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie:

11 1. rzepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.), w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaakceptowanie bowiem stanowisko organów co do uznania prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok w sposób nierzetelny i wadliwy. Niewykazano i niewskazano jednak okoliczności, które w świetle przepisów §11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało. W szczególności nie może stanowić tej podstawy dowolne twierdzenie organu. Braku było bowiem dowodów co do zdolności produkcyjnych zakładu podatnika. Niewskazuje na to analiza zużycia surowców. Okoliczności takiej nie mogą stanowić mandaty (zwłaszcza, ze były to orzeczenia jednostkowe tj. wystawione kierowcom podatnika pięć manatów w przeciągu dwóch lat) w latach 2010 i 2012. Tymczasem kontrole były prowadzone na bieżąco i stosunkowo często. W 2014 roku były one zdecydowanie częstsze niż w latach poprzednich. Jednak kończyły się one dla kontrolujących "bez wynikowo". Wobec tego brak jest podstaw by w oparciu o akta sprawy i zgromadzony materiał dowodowy można było zaakceptować stanowisko, iż organ prawidłowo uznał za nierzetelne księgi podatkowe. Nie ustalił on stanu faktycznego w oparciu o właściwe i rzetelne dowody. Jednym z nich może być dowód specjalny w sprawie wskazany w art. 197 § 1 o.p. zastrzeżony dla opinii biegłego co do asortymentu i ilości, "niewykazanego przychodu". Jego brak spowodował, że organ nie mógł prawidłowo zastosować § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.);

12 2. przepisów postępowania a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 o.p., art. 235 o.p. Dokonano tego poprzez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych organów. a także podjętych konkluzji oraz uznanie za prawidłowe działań organów. Tymczasem nie rozpatrzono przez nie całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięto, że z zeznań świadków tj. pracowników zatrudnionych w 2014 r. przez podatnika wynikało, że piekarnia była małym zakładem o stosunkowo przestarzałym i prostym i ubogim parku maszynowym, zatrudniającą niewielu pracowników i mało zmechanizowaną, właściciel piekarni tzn. podatnik nie miał wykształcenia kierunkowego, ani zbytniego doświadczenia w prowadzeniu takiej działalności. W piekarni nie był zatrudniony technolog. Technologiem nie był też właściciel ani żaden z pracowników, a wypieki były wypiekane "na tzw. oko". Nie była też stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio w kasie rejestrującej (fiskalnej) czy tez poprzez wystawianie faktur VAT. Pomimo dokonania przez organy dowolnych ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym co do "wydajności" piekarni i dokonanie ustaleń co do tej wydajności mimo, iż wymogło to wiedzy specjalistycznej, którą organ nie dysponuje, gdyż w sprawie, w której podstawą faktyczną jest ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa w pełni zasadne jest korzystanie z dowodu z opinii biegłego. Sprawy tego rodzaju wymagają wiadomości specjalnych, a organy podatkowe nie posiadają wystarczającej wiedzy technicznej do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego. Wobec dokonania ustaleń co do zdolności produkcyjnych i dokonania szacowania podstawy opodatkowania w istocie w oparciu o wykazaną w decyzji metodę, mimo braku wiadomości specjalnych posiadanych przez organ w tym zakresie i dokonania w konsekwencji błędnych i dowolnych ustaleń co do tego, iż sprzedaż, przychód oraz podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku była wyższa aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Ponadto błędne było zaaprobowanie stanowiska organu i uznania je za własne, iż prawidłowe jest stanowisko organów o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż wniosek ten był uzasadniony a okoliczności, na które miał być powołany, nie była udowodniona żadną opinią biegłego czy też rzeczoznawcy, a wymagała wiedzy specjalistycznej,

13 3. przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 o.p., art. 235 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż "W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sytuacji gdy organy posiadały dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów oraz wynikające z zeznań przede wszystkim świadka A. S. procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, mogły na podstawie danych z ksiąg (ilość i rodzaj nabytych surowców i produktów) uzupełnionych dowodami (przede wszystkim z zeznań A. S.) precyzyjnie określić rodzaj i asortyment wypieczonego, a następnie ilość i wartość sprzedanego pieczywa. W takiej sytuacji dowodowej nie było potrzeby sięgania do szacowania podstawy opodatkowania, skoro tę podstawę można było określić w rzeczywistej wielkości" oraz błędne przyjęcie "Przy ponownym jej rozpoznaniu organy rozważą możliwość określenia podstawy opodatkowania (jednego z jej elementów - przychodu) w sposób opisany w art.23 § 2 pkt.2 o.p." w sytuacji gdy te okoliczności i wskazany materiał dowodowy nie są wystarczające dla dokonania ustaleń faktycznych, a tym samym podjęcia działań wskazanych w art. 23 § 2 pkt 2 o.p.,

14 4. przepisów postępowania a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 o.p., art. 235 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż "O ile można zgodzić się, że zastosowanie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie będzie prowadziło do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna może do takiego wyniku prowadzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji (odwołującej się przy tym do decyzji organu pierwszej instancji, którą w tym zakresie organ odwoławczy zaaprobował) niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z art. 23 § 5 o.p.": wadliwie przyjęto również, iż "Przy ponownym jej rozpoznaniu organy rozważą możliwość określenia podstawy opodatkowania (jednego z jej elementów - przychodu) w sposób opisany w art.23 § 2 pkt.2 o.p. Gdyby jednak uzyskane w ten sposób wielkości byty z sobą sprzeczne, rozważą zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej". Tymczasem Sąd nie uzasadnił na jakiej podstawie uznaje za bardziej wartościową dla szacowania metodę zewnętrzną porównawczą w stosunku do metody produkcyjnej. Takie rozumowanie pozostaje również w sprzeczności z logiką rozumowania. Sąd w pierwszej kolejności zaleca bowiem analizę, wbrew nazwaniu jej z powołaniem się na art. 23 § 2 pkt 2 o.p., opartą o właściwości procesu produkcyjnego. Daje ona ograniczony i niepełny obraz. Nie uwzgledniający wszelkich aspektów związanych z produkcją u podatnika w stosunku do metody produkcyjnej zakwalifikowanej wg art. 23 § 3 pkt 4 o.p. i wymaganych przy tej metodzie,

15 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tego przepisu. Niewskazano bowiem w nim na jakiej podstawie Sąd przyjął, iż organ posiada wiedzę specjalistyczną dla określenia ilości i asortymentu produkowanego pieczywa przez zakład produkcyjny podatnika w 2014 roku. Niewskazano w nim również na jakiej podstawie Sąd wywodzi, że materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający dla określenia podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Nie wykazał on także na jakiej podstawie uznaje się za właściwą metodę szacowania określoną jako zewnętrzną, mimo że jednocześnie wskazano i zalecono zastosowanie przez organ art. 23 § 2 pkt 2 o.p. powołując się na proces produkcyjny, aczkolwiek z ograniczeniem do niektórych składników. Sąd nie wykazał także na jakiej podstawie przyjął, że nałożenie przy sprzedaży przez kierowców podatnika 5 mandatów w okresie 2010-2012 świadczy o tym, że w 2014 roku była prowadzona sprzedaż bez paragonowa, w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy, takiej sprzedaż nie ujawniono poza powołanymi przypadkami. Natomiast kontrole były stosunkowo częste. Jak wynika z akt nie było to ewidencjonowane i były one bez wynikowe. Nie sposób więc zaakceptować stanowiska Sądu biorąc pod uwagę brak analizy co do ilości kontroli w tym w 2014 roku. Te wadliwości utrudniają pełną ocenę legalności orzeczenia oraz sformułowania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, a wobec tego mają istotny wpływ na wynik sprawy,

16 6. przepisy art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 i art. 233 § 2 oraz art. 235 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylono bowiem wyłącznie orzeczenie organu Il-ej instancji, mimo że zakwestionowano dokonane przez organy obu instancji szacowanie. W tym zakresie uznano zarzuty skargi za uzasadnione. Jednocześnie podano organowi w uzasadnieniu wskazówki co do szacowania, mimo iż Sąd jest zobowiązany na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z pozostałymi przepisami do zastosowania przewidzianych ustawy środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Obowiązany był zatem do uchylenia decyzji organu I-ej instancji, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości. Ma to szczególne znaczenie przy zakwestionowaniu szacowania oraz konieczności uwzględnienia zasady dwuinstancyjności postępowania.

17 W złożonej natomiast przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

18 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego przeanalizowania sprawy i rozważenia możliwości określenia podstawy opodatkowania skarżącego P. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sposób opisany w w/w przepisie tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, podczas gdy zastosowanie tej regulacji wymaga istnienia niebudzących wątpliwości dowodów uzupełniających pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy.

19 Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i art.23 § 5 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy szacujący podstawę opodatkowania nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 o.p., ale nie zwalnia go to z obowiązku rozważenia czy jedna z metod wskazanych w tym przepisie nie doprowadzi do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości podczas, gdy wyliczenie metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 o.p. ma charakter przykładowy co oznacza, że organ podatkowy może dokonać wyboru pomiędzy metodami wymienionymi przez ustawodawcę, a innymi metodami szacowania. Takiego wyboru może on dokonać w każdym uzasadnionym przypadku, a nie w szczególnie uzasadnionym przypadku. Dokonując wyboru metody szacowania organ nie jest zobowiązany do uzasadnienia dlaczego nie zastosował jednej z metod przykładowo wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Jest on natomiast zobowiązany do uzasadnienia wybranej metody szacowania, zgodnie z art. 23 § 5 o.p.

21 Błędna wykładnia w/w przepisów spowodowała, że Sąd zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej podczas, gdy organ podatkowy uzasadnił wybraną przez siebie metodę szacowania i, nie był zobowiązany do zastosowania metody wymienionej tylko przykładowo, a ponadto zastosowanie tej metody nie było uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Powyższe naruszenie miało więc istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

22 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art.151 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i 191 i art. 23 §1, §2, §3 pkt 2 §5 o.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy może mieć zastosowanie metoda porównawcza zewnętrza, podczas w gdy ocenie organu odwoławczego zastosowanie tej metody może mieć miejsce, wówczas gdy istnieje właściwy materiał porównawczy, a w stanie faktycznym sprawy występowały specyficzne zasady sprzedaży pieczywa przez kierowców z samochodu w formie obwoźnej, co znacząco indywidualizuje podmiot i ogranicza możliwość porównania z innymi podmiotami. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

23 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. przez nieprecyzyjne i ogólnikowe wskazówki co do trybu postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy podczas gdy wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane precyzyjnie, jednoznacznie, w sposób niewymagający interpretacji. Powyższe naruszenie miało więc istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazówki co do dalszego trybu postępowania w sprawie po uprawomocnieniu się wyroku są wiążące dla organów podatkowych i Sądu.

24 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

25 5. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwie rekonstruował na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy relacje między, przepisami art. 23 § 1 i art. 23 § 2 o.p.

26 Ustawodawca w przepisie art. 23 o.p. wprowadził zasadę, że organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, albo odstępuje od tej czynności, określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania. Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie faktycznej podstawy opodatkowania w danym podatku. Dla zastosowania art. 23 § 2 o.p. konieczne jest więc istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o określone dowody, czy to dokumenty, tj. faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, listy płac, czy to również zeznania świadków, ale tylko wówczas gdy możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

27 W sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg i braku tego rodzaju dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, jest oczywiste, że ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie zaś w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także w znaczeniu leksykalnym, szacowanie. Sąd pierwszej instancji błędnie wywodzi zatem, że dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów oraz wynikające z zeznań świadka procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, mogły precyzyjnie określić ilość i asortyment wypieczonego, a następnie ilość i wartość sprzedanego pieczywa. Zgromadzenie nawet bardzo szczegółowego materiału dowodowego nie może bowiem świadczyć o możliwości precyzyjnego, w wartościach rzeczywistych, określenia ilości i asortymentu wypieczonego pieczywa, a następnie ilości i wartości sprzedanego pieczywa, w sytuacji: braku wiarygodnych dowodów sprzedaży, braku możliwości określenia w sposób szczegółowy całego asortymentu (do produkcji np. różnych rodzajów chleba wykorzystywane są te same podstawowe składniki, jak np. mąka jednak w różnej konfiguracji - mąka 500, 750, żytnia, mieszanki do wypieku chleba, dodatki słodkie w różnej ilości do różnych wypieków albo ilość drożdży, które mogą być dodawane w różnej wielkości do przygotowanego ciasta, aby np. skrócić czas jego "dojrzewania", ustalenia wydajności surowców do pieczywa w oparciu o zeznania pracowników skarżącego, w tym A. S.. Każde zeznania obarczone są niedokładnością nawet wówczas, gdy wskazują dane zbliżone do rzeczywistości. W sprawie podkreślenia wymaga, że żaden ze świadków nie był w stanie podać precyzyjnie ilości i asortymentu faktycznie wypieczonego pieczywa, choćby już z tego powodu, że każdy z nich wskazywał, że "przypiek", tj. ilość pieczywa uzyskana z kilograma mąki, jest różny w zależności od wilgotności mąki, czyli od tego ile trzeba dodać wody. W konsekwencji, ilość pieczywa wyliczona na podstawie takiego materiału dowodowego będzie nosić w sobie element oszacowania. Również wyliczona wartość sprzedanego pieczywa jest wartością szacowaną, bo opartą na średniej cenie sprzedaży. Sąd nie zakwestionował takiej metody. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował takiej metody.

28 Nadto, gdyby uznać stanowisko Sądu odnośnie wykorzystania danych zawartych w księgach, w części np. zakupu surowców, nierozłącznie związanych z produkcją, oraz uzupełnienia ich zeznaniami świadków, to de facto w żadnym przypadku określenia podstawy opodatkowania w wysokości innej od wykazanej przez podatnika, z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, nie można by zastosować instytucji szacowania. Zawsze bowiem pozostaną elementy, które mogą czy nawet muszą być przyjęte w wielkościach, czy to wynikających z księgi, czy z dokumentów źródłowych.

29 Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że ustawa z dnia 15 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1649) uchylając przepis art.23 § 4 o.p., pozostawiła niezmienionym § 3 tego artykułu. Ustawodawca wymieniając metody szacowania użył po zmianach sformułowania "w szczególności", co oznacza, że w tym przepisie metody są metodami przykładowymi. Nie tylko zatem, jak słusznie zauważył Sąd, organ nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art.23 § 3 ww. ustawy, ale przede wszystkim wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a organ podatkowy może w sposób dowolny pomiędzy metodami zasugerowanymi przez ustawodawcę, a metodami innymi, które prowadziłyby do celu określonego w art.23 § 5 ww. ustawy i wyboru takiego może dokonać w każdym uzasadnionym przypadku, a nie przypadku szczególnie uzasadnionym.

30 Sąd przyznał przy tym, że organy podatkowe rozważyły zastosowanie metod sugerowanych w art. 23 § 3 ww. ustawy, niemniej nie zgodził się z organami, że metoda porównawcza zewnętrza wymieniona w tym przepisie nie może doprowadzić do wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Z takim stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić, tym bardziej wobec jednocześnie stwierdzonej przez Sąd wagi zeznań pracowników piekarni, w szczególności pana A. S., który został przesłuchany, jak twierdzi Sąd, niezwykle dokładnie, i których to zeznań strona nie podważyła. Sąd uznał, że zeznania te uwzględniają technologię i park maszynowy wykorzystywany w piekarni skarżącego, oraz wydajność tej piekarni, a analiza wydajności jest tylko prostym działaniem arytmetycznym, któremu organy podatkowe podołały.

31 Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 23 § 3 pkt 2 o.p. metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Z analizowanego przepisu prawa wynika, że ustawowym warunkiem stosowania tej metody jest właściwy materiał porównawczy. Elementem koniecznym jest zatem ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przy czym obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Warunkami identyfikującymi podmioty wykorzystywane dla celów porównawczych są nie tylko: fakt prowadzenia działalności czy wielkość obrotów i kosztów, lecz przede wszystkim sama wielkość przedsiębiorstwa, koszty stałe działalności, koszty zmienne, obroty, wielkość zatrudnienia pracowników, rodzaj produkcji, miejsce położenia przedsiębiorstwa, nie licząc już ilości i rodzajów odbiorców oraz miejsc położenia odbiorców, miejsca sprzedaży pieczywa. Za porównywalne należy uznać takie przedsiębiorstwa, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi wielkościami nie mogłaby wpłynąć na wynik oszacowania. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Sądu, zgodnie z którym metoda porównawcza tj. porównanie wielu ww. kryteriów w tym wydajności surowców, technologii, parku maszynowego, z innymi piekarniami, zbliży podstawę opodatkowania do rzeczywistości bardziej, niż oparcie się o dokumenty źródłowe uzupełnione zeznaniami wieloletnich doświadczonych piekarzy stosujących specyficzną dla tej piekarni technologię i korzystających z parku maszynowego tej piekarni.

32 Sąd nie zauważa przy tym np., że w badanym przypadku nie występuje produkcja pieczywa przy wykorzystywaniu tradycyjnych metod, ani tzw. wypiekami regionalnymi. Występuje tu sprzedażą specyficzna, tj. dokonywana przez kierowców z samochodu na rynkach w formie obwoźnej polegająca na dostawach do małych sklepików w wioskach czy dostawa pieczywa na zamówienie. Okoliczności te znacząco indywidualizuje dany podmiot i ograniczają możliwość porównania z innymi podobnymi podmiotami. Oceniając więc wybraną metodę oszacowania pod kątem rezultatu trzeba zauważyć, że posiłkowanie się danymi innych podmiotów w ramach szacowania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości, niż przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane wskazane przez podatnika, pozyskanie z jego dokumentacji źródłowej, czy też od jego pracowników.

33 Ponadto zauważyć należy, że Sąd wskazując wyższość metody porównawczej zewnętrznej nad zastosowaną przez organy podatkowe metodą oszacowania, nie wskazał konkretnych błędów metodologicznych, czy wadliwości, lub nieadekwatności danych przyjętych do obliczenia podstawy opodatkowania w kontekście porównania ich z konkretnymi "zaletami" metody porównawczej zewnętrznej. Sąd, nie posiadając żadnych danych w tej materii, w sposób autorytatywny i jednostronny stwierdził, że niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z art. 23 § 5 o.p.

34 Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonując wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazały kryteria, którymi kierowały się dokonując zastosowanej metody szacowania. Słusznie przyjęły one, że zastosowana metoda uwzględniająca dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, czyli wartości dowodowej, którego Sąd w żaden sposób nie podważył, doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast Sąd, kwestionując wybraną przez organy metodę szacowania, nie podał żadnego kontrargumentu, kontrdowodu czy kontranalizy, świadczących o konieczności zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Ponadto zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, skarżący nigdy nie wyjaśnił różnic, tj. w sposób matematyczny, rachunkowy stwierdzonych w ilości zakupów mąki, drożdży i dodatków do słodkich wypieków, a ilością i wartością wykazanych i zaewidencjonowanych przychodów. Należy mieć na uwadze, iż stronie postępowania podatkowego przysługuje prawo wypowiedzenia się nie tylko w trakcie przesłuchania, ale również przez cały czas w toku prowadzonego postępowania. Takich wyjaśnień skarżący nigdy nie złożył.

35 W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego dokonano analizy wielkości zakupów surowców i wielkości sprzedaży wyrobów stwierdzając ogromną różnicę pomiędzy wielkością produkcji wyliczoną na podstawie zużycia zakupionej mąki do wykazanej wielkości sprzedaży. Dodatkowo uwzględniając normy zużycia drożdży do produkcji pieczywa w wielkości uśrednionej stwierdzono także ogromną różnicę pomiędzy ich zakupem 4.095,00 kg, a zadeklarowaną wielkością sprzedaży i produkcji. Dokonano również rozliczenia zużycia tzw. "słodkich dodatków" dodawanych do pieczywa słodkiego, gdzie również stwierdzono nieprawidłowości. Stwierdzone różnice nie zostały przez skarżącego wyjaśnione, stąd stanowiły jedynie podstawę do uznania księgi za nierzetelną, nie stanowiły natomiast jako każda oddzielnie odrębnej metody szacowania wielkości sprzedaży i podstawy opodatkowania. Nie znajdując powodów do odstąpienia od szacowania, organ podatkowy wybrał metodę określenia wielkości produkcji w oparciu o zużycie mąki, jako najbardziej adekwatną w tego rodzaju działalności.

36 Podkreślenia wymaga, że ani na etapie kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego czy też w toku postępowania odwoławczego nie wyliczano, ani nie określano szacunkowej wielkości sprzedaży przy zastosowaniu jakiejkolwiek innej, alternatywnej metody, tym bardziej w oparciu o zużycie drożdży. Przyjęcie bowiem, jak zasugerował Sąd pierwszej instancji, dla porównania metod szacowania opartej na zużyciu drożdży byłoby z zasady obarczone zbyt dużym błędem. Jest oczywistym, nie wymagającym nawet uzasadniania, że o ile zużycie mąki jest stałe ilościowo, to zużycie drożdży może ulegać wahaniom uzależnionym m.in od procesów technologicznych np. czas garowania ciasta, stopień wilgotności mąki, zróżnicowana ilość dodatków. Ponadto, niektóre wypieki chleba dokonywane były na zakwasie, a nie na drożdżach. Zatem nie można zgodzić się z Sądem, że wyliczone na podstawie obu surowców wielkości powinny być zbliżone do siebie. Mąka jest surowcem podstawowym w piekarnictwie, którego zużycie raczej nie podlega wahaniom, zatem oparcie zastosowanej metody oszacowania na wydajności tego surowca jest jak najbardziej prawidłowe. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 5 o.p.

37 Zalecając odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania Sąd alternatywnie wskazuje w zaskarżonym orzeczeniu na możliwość szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdyby "uzyskane w ten sposób wielkości były ze sobą sprzeczne". Jednocześnie Sąd nie podaje o jakie wielkości chodzi. Ponadto, od zaistnienia tych sprzeczności Sąd uzależnia konieczność zastosowania jednak oszacowania przy użyciu metody porównawczej zewnętrznej.

38 Powyższe wskazuje na niekonsekwencję Sądu, który z jednej strony stwierdza, że organy mogły precyzyjnie określić ilość i wartość sprzedanego pieczywa, ponieważ były w posiadaniu materiału pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania bez uciekania się do instytucji szacowania, a z drugiej strony nie wyklucza, że ten sam materiał dowodowy może wskazywać na sprzeczności, co wg niego będzie podstawą do oszacowania wielkości sprzedaży. Należy podkreślić, że te same dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą jednocześnie pozwolić i nie pozwolić na określenie podstawy opodatkowania.

39 Sąd zalecając w uzasadnieniu wyroku zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, nie wskazał też w jakim zakresie należałoby zebrać materiał dla celów porównawczych. Same bowiem dane o wielkości zakupów i wielkości sprzedaży niewątpliwie nie doprowadzą do ustalenia wielkości porównywalnych, umożliwiających określenie wielkości przychodów w piekarni Skarżącego w wielkości rzeczywistej.

40 Z tych względów zarzuty kasacyjne strony skarżącej okazały się bezzasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. jej skargę kasacyjną należało oddalić. Stwierdzając natomiast, że ww. zarzuty skargi kasacyjnej organu są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał również skargę strony i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.