Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r., II FSK 2964/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r., II FSK 2964/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4021 (słownie: cztery tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 października 2018 r. w przedmiocie rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

4 Po złożeniu przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r., a następnie korekty tego zeznania, wszczęta została wobec Skarżącego kontrola w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Po stwierdzeniu nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że Skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej w październiku 2014 r. o kwotę 560 697,21 zł oraz zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 107 451,08 zł z tytułu niezaewidencjonowania faktur VAT dokumentujących wykonanie usług.

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktura VAT z dnia 31 października 2014 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz firmy G. sp.j. dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktura ta wystawiona została na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 15 września 2014 r. w systemie generalnego wykonawstwa. Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót polegających na budowie budynku handlowego z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym oraz budynku kotłowni wraz z instalacjami.

6 W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jedynym jej celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych jej odbiorcy. Do powyższego przekonania organ odwoławczy doszedł powołując się przede wszystkim na dowód z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas którego Skarżący wyjaśnił, że w toku procesu budowlanego był jedynie figurantem. Dodatkowo organ podatkowy oparł się na ustaleniach, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego ani doświadczenia zawodowego w wykonywaniu usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Organ podatkowy powołał się też na zeznania świadków. W rezultacie stwierdził, że sporna faktura jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej i w związku z tym nie uznał osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody z działalności gospodarczej, mimo że Skarżący wykazał ją w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego i wykazał w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2014 r.

7 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Zgodnie z tym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

8 Rola wykonawcy może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady, nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że generalny wykonawca jest podmiotem, który niejako koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale także (a nawet przede wszystkim) z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie uwzględniły charakteru umowy z dnia 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem, co przełożyło się na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego. Sąd podkreślił, że nie sposób przyjąć - tak jak uczyniły to organy podatkowe - że Skarżący nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców, co wynika z przeprowadzonych dowodów. Nie można zatem uznać, że przychód osiągnięty z tytułu umowy z dnia 15 września 2014 r. nie jest przychodem z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

9 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

10 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

11 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a", w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej oceny dowodów;

12 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie zbadały wszelkich okoliczności sprawy oraz nie dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście charakteru umowy o generalne wykonawstwo z dnia 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Generalny Wykonawca) a Inwestorem (Spółka G.), podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

13 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo z dnia 15 września 2014 r. i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego, a także status i role w toku procesu budowlanego pełnione przez uczestników procesu budowlanego, w tym generalnego wykonawcę i inwestora, co skutkowało, w ocenie Sądu, dokonaniem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji pełnionej przez Skarżącego w toku procesu budowlanego, tj. uznaniem, że nie pełnił on funkcji generalnego wykonawcy;

14 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny, że Skarżący realizował umowę generalnego wykonawstwa w ten sposób, że część robót realizował samodzielnie, a część robót za pośrednictwem podwykonawców, a tym samym spornej faktury VAT uznanej przez organ podatkowy za fikcyjną, nie można uznać za dokumentującą fikcyjną transakcję;

15 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny, że została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez oparcie przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, które następnie zostały przez niego odwołane, podczas gdy, zdaniem organu, do naruszenia tej zasady w przedmiotowej sprawie nie doszło;

16 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w wyeksponowaniu wartości zeznań Skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, które zostały następnie odwołane, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wskazanych przez Skarżącego przyczyn odwołania uprzednio złożonych zeznań (emocje związane z przesłuchaniem w organie podatkowym, wiek, trudna sytuacja życiowa, pozostawanie podczas przesłuchania pod wpływem zażywanych leków, obawa z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót), które Sąd uznał za wiarygodne, a którym organ podatkowy wiarygodności odmówił, podczas gdy zdaniem organu do takiego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie doszło, a ocenie organu podatkowego podane zostały wszystkie dowody zebrane w sprawie osobno i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów;

17 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organy podatkowe dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów, wskazując, że najbardziej wiarygodnymi wyjaśnieniami Skarżącego były te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r. oraz akcentując wysoką wartość zeznań pracowników i podwykonawców, co skłoniło Sąd do wniosku, że organ podatkowy dokonał oceny pod z góry założoną tezę, a zatem oceny dowolnej, podczas gdy ocenie organu podatkowego, podane zostały wszystkie dowody zebrane w sprawie osobno i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów;

18 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez wyeksponowanie wartości zeznań Skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, które zostały następnie odwołane, podczas gdy organ podatkowy, mając sprzeczne zeznania i dokonując stosownego wyboru (przyznając większą moc dowodową zeznaniom złożonym w dniu 18 sierpnia 2016 r.), wskazał kryteria, jakimi się kierował organ, uznając dane zeznanie za wiarygodne i argumenty przemawiające za uznaniem kolejnych zeznań za niewiarygodne;

19 10) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny i błędnego uznania przez Sąd za wiarygodne podanych przez Skarżącego przyczyn złożenia odmiennych wyjaśnień niż te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r., tj. emocje związane z przesłuchaniem w organie podatkowym, wiek, trudna sytuacja życiowa, pozostawanie podczas przesłuchania pod wpływem zażywanych leków, obawa z ujawnieniem przez organ podatkowy niezaewidencjonowanych robót;

20 11) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia przez Sąd, w jaki sposób podane przez Skarżącego przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień niż te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r., tj. rozstrój percepcji zdrowia i trudna sytuacja życiowa mogły mieć wpływ na złożenie rozbieżnych zeznań w podstawowej kwestii wykonania i niewykonania usług objętych spornymi fakturami;

21 12) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia przez Sąd powodów, dla których uznał, że zeznaniom Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2016 r. nie należy przypisywać większej mocy dowodowej niż późniejszym wyjaśnieniom/zeznaniom złożonym przez Skarżącego;

22 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przypisując większą wiarygodność wyjaśnieniom Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2016 r. niż tym z dnia 12 września 2016 r., podczas gdy, zdaniem Sądu, groźba odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań dotyczy obu tych wyjaśnień;

23 14) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że Sąd, stwierdzając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas gdy, zdaniem organu, dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej;

24 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i błędne uznanie, że organ podatkowy zdziałane przez kontrahentów, tj. Skarżącego i Inwestora czynności nie ocenił z perspektywy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe oceniły łączący strony stosunek nie tylko z perspektywy dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, tj. zgodnych oświadczeń woli stron umowy o generalne wykonawstwo, ale również i uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu umowy, jednak ocena dokonana przez organ podatkowy doprowadziła do odmiennej oceny niż prezentuje Skarżący;

25 16) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, co powinien zrobić organ podatkowy, aby zdziałane przez kontrahentów, tj. Skarżącego i Inwestora czynności ocenić z perspektywy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej;

26 17) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że wywód zawarty w decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu, podczas gdy, zdaniem organu, taka analiza została zawarta w treści decyzji organu odwoławczego;

27 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i nieuzasadnione wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124, w zw. z art. 190 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszono art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

28 Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodnej z prawem, a skarga zostałaby oddalona.

29 W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna jest zasadna.

32 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

33 Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że dowody przeprowadza organ podatkowy, jako prowadzący postępowanie. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew ocenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe oceniły cały materiał dowodowy w sprawie, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji oparły swoje wnioski jedynie o zeznania Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2016 r. Zeznania te organy podatkowe oceniły podobnie jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zeznania z dnia 18 sierpnia 2016 r. Skarżący składał jako strona, podczas których udzielał konkretnych i spójnych odpowiedzi na zadawane pytania. Nie powoływał się na złe samopoczucie, czy zły stan zdrowia. Na żadnym etapie postępowania nie przedłożył też zaświadczenia lekarskiego, by był w trakcie składania wyjaśnień w stanie wyłączającym świadome powzięcie decyzji, czy wyrażenie swojej woli. Organ podatkowy wskazał w decyzji, z jakich powodów dał wiarę tym zeznaniom. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia złożone przez Skarżącego do protokołu dnia 12 września 2016 r. nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Protokół sporządzony został na okoliczności przyjęcia ustnego wyjaśnienia dotyczącego kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. i nie zawiera pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie zeznań niegodnych z prawdą. Dokonując oceny przeprowadzonych dowodów organ podatkowy dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, a dokonanej analizie i ocenie nie można zarzucić dowolności. Nie dając wiary poszczególnym dowodom organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko szczegółowo podając przyczynę rozbieżności między poszczególnymi dowodami, a pozostałym materiałem dowodowym. Wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy należy uznać za spójne i zgodne z zasadami logiki.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że umowa o "generalne wykonawstwo" to szczególna umowa o roboty budowlane uregulowana w art. 647-658 k.c. Generalny wykonawca to określenie firmy lub przedsiębiorstwa budowlanego zajmującego się kompleksową realizacją prac budowlanych zleconych przez inwestora. Kompleksowość realizacji inwestycji wyróżnia generalnego wykonawcę od firm wykonujących prace tylko częściowo i w pewnym zakresie, czyli podwykonawców. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, generalny wykonawca nie musi być inżynierem i mieć wykształcenia związanego z branżą budowlaną. Wymogiem jest jednak, by zatrudniał ludzi posiadających uprawnienia techniczne, doświadczenie, wyksztalcenie oraz wiedzę konieczną do realizacji inwestycji. Do obowiązków generalnego wykonawcy należy weryfikacja mogących pojawić się błędów oraz rozpoznanie ewentualnych trudności, jakie mogą nastąpić na etapie realizacji projektu. Generalny wykonawca synchronizuje bowiem i odpowiada za koordynację wszystkich prac budowlanych na terenie inwestycji. Co więcej, jeśli podnajmuje on podwykonawców, to za jakość całości prac odpowiada zgodnie z umową generalny wykonawca. Generalnym wykonawcą nie jest więc osoba, która w szeroko pojętym znaczeniu koordynuje inwestycję, ale osoba wykonująca konkretne działania i ponosząca konkretną odpowiedzialność za całość procesu budowlanego na terenie inwestycji. Jednak z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie podejmował działań mających zapewnić prawidłową organizację inwestycji.

35 Z twierdzeń Skarżącego wynika, że jego firma nie była w stanie samodzielnie świadczyć usług budowlanych i wobec tego korzystała z podwykonawców. Mimo że zadaniem generalnego wykonawcy jest wyszukiwanie podwykonawców i nadzorowanie ich pracy, Skarżący tych czynności nie wykonywał. Z zeznań podwykonawców wynika jednoznacznie, że nie znali firmy Skarżącego, nigdy wcześniej nie współpracowali z tą firmą. To inwestor znał podwykonawców i to on uzgadniał z tymi firmami zakres prac, terminy wykonania prac oraz warunki płatności. Dla podwykonawców to osoba inwestora była gwarantem wypłacalności "generalnego wykonawcy", co więcej to od inwestora mieli dane firmy Skarżącego, a sprawy techniczne uzgadniane były z kierownikiem budowy i odbierane przez kierownika budowy i inwestora bez zaangażowania generalnego wykonawcy. Zarzut, że pracownicy mogli nie pamiętać, a nawet nie znać osób kierujących pracami, czy też zadań firmy Skarżącego jako generalnego wykonawcy, nie może być uznany za skuteczny, gdyż ocenie podlegały okoliczności, że to podwykonawcy nie znali ani zakresu prac, ani zadań do wykonania, ani jakichkolwiek innych elementów rzekomych umów, które miały wiązać ich z firmą Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanej faktury wynika, że ma ona fikcyjny charakter i została wytworzona celem wywołania skutków podatkowych. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, by uczestnicy procesu budowlanego potwierdzali okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji generalnego wykonawcy. Zarówno podwykonawcy jak i osoby, które wskazano jako mogące świadczyć pracę na rzecz Skarżącego zaprzeczyły tej współpracy. Skarżący nie wskazał dowodów o wykonywaniu przez niego funkcji generalnego wykonawcy, powoływał się jedynie na umowę z dnia 15 września 2014 r. Sam Skarżący potwierdził również, że był figurantem w procesie inwestycyjnym. Zeznania te (z dnia 18 sierpnia 2016 r.) co prawda odwołał (12 września 2016 r.), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że stało się to na potrzeby toczącego się postępowania, celem uwiarygodnienia wykonywania przez Skarżącego umowy o generalne wykonawstwo procesu inwestycyjnego z dnia 15 września 2014 r.

36 Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W konsekwencji, faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy podatkowe uznały, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżący nie wykonywał czynności generalnego wykonawcy. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała czynności w niej wykazanych.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana została przez organy podatkowe obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, iż zakwestionowana faktura była nierzetelna, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

38 Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny do potrzeb rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykonywał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie skoro czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez firmę Skarżącego, to nie powstał również przychód z działalności gospodarczej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

39 Na zakończenie wskazać jedynie należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie takie polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania.

40 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność z przyczyn podniesionych powyżej, oddalił tę skargę, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

41 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).