Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2957/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2957/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 76/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.12 czerwca 2012 r. określił zobowiązanie w wysokości 45.972 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący niezasadnie dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. kwoty 225.500 zł, wynikającej z 11 faktur wystawionych w trakcie 2007 r. przez E. P.S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że P.S. wystawił w 2007 r. 11 faktur na rzecz skarżącego, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", jednocześnie nie składając deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ drugiej instancji zauważył, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z 28 grudnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez P.S., w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy P.S. oskarżonego o użycie jako autentycznych, po uprzednim podrobieniu, dokumentów w postaci dowodu wpłaty i potwierdzeń wykonania przelewów kwot na rzecz kontrahentów, uznał go za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. Z ustaleń organu wynika, że skarżący w 2007 r. na podstawie zawartej 2 stycznia 2002 r. umowy o współpracy świadczył na rzecz E. S.A. w W. (w skrócie E.) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień na usługi obejmujące prowadzoną działalność leasingową, zawieranie umów leasingu i kompletowanie dokumentacji umów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. skarżący ujął 11 faktur wystawionych w tym roku przez E. P.S. W protokole badania ksiąg z dnia 4 października 2011 r. w tym zakresie stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów, w następstwie odmówiono jej przymiotu dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po przesłuchaniu świadków I. S. oraz S.D., doszedł do wniosku, że ich zeznania zostały wcześniej uzgodnione, ponieważ nie zostały potwierdzone przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważył, że wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować stronę z potencjalnymi klientami, jest wyższe od wynagrodzenia stałych współpracowników. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P.S. i skarżącego w zakresie sposobu regulowania należności są niespójne. Obaj przesłuchani zgodnie stwierdzili, że należności z faktur były płacone gotówką i przelewem bankowym, ale podali różne przyczyny takiej formy rozliczeń. Zdaniem organu z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że do zawarcia umów leasingu, doszło bez udziału P.S. Wskazują na to treść wyjaśnień kontrahentów strony, którzy nie znali P.S., a także jego wyjaśnienia złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, który przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur, jak również pozostałe ustalone okoliczności dotyczące rozliczenia prowizji, terminu wystawiania faktur, sposobu zapłaty, naliczania opłaty manipulacyjnej, współpracy z innymi podmiotami.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

6 - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P.S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu,

7 - art. 2 Konstytucji RP,

8 - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 O.p.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie oddalając skargę wskazał, że wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej. Sam fakt dysponowania przez skarżącego fakturami, umową, dowodami wypłaty środków finansowych, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznano, że stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zakwestionowane faktury wystawiane były niezgodnie z rzeczywistością odpowiada prawu. Zdaniem sądu pierwszej instancji o zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku w ramach działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie dawał podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej usługi. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. poprzez dowolną oceną zeznań złożonych przez I.S., S.D. oraz P.S. WSA wskazał także, że P.S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z 28 grudnia 2011 r., w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w Lublinie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez Sąd Rejonowy Lublin - Zachód w Lublinie III Wydział Karny wyrokiem z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11 uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. Sąd pierwszej instancji uznał również, że zarzut naruszenia przepisów O.p., a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1O.p. był nieuzasadniony.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

12 - art. 22 ust. 1 oraz ust 5 i 6 u.p.d.o.d. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za

13 kosztów uzyskania przychodu wydatków Skarżącego poniesionych za wiadczone na jego rzecz przez E.P.S. z siedzibą w L. usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych w wyniku przyjęcia, że wystawił skarżącemu faktury niedokumentujące rzeczywiści wykonanych usług;

14 -art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania.

15 -art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;

16 -art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P.S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych nie Latały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P.S. z siedzibą w L. i (.art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;

17 - art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią faktur Wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokumentowanego fakturami VAT (.art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.

19 - art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

20 - art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, oraz świadków o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

21 - art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P.S.;

22 - art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza przy w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P.S.;

23 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor IS ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania:, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.;

24 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P.S.na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne przyjęcie i powtórzenie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej informacji - danych wrażliwych chronionych przepisami ustawy o ochronie danych osobowych - dotyczących P.S., niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym skarżącego (przedstawienie informacji, że P.S. wyrokiem Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie III Wydział Karny z dnia 4 maja 2012 r. sygn. akt. III K569/11 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. tj. podrobienia, przerobienia dokumentów.)

25 - art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 O.p.

26 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie ma rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o rozpatrzenie skargi razem z pozostałymi skargami wniesionymi w imieniu skarżącego na wyroki WSA w Lublinie wydane ze skargi na decyzję DIS w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz decyzje w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007r.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

29 Otóż zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał też skargi kasacyjne skarżącego w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W sprawie m.in. zakończonej wyrokiem z dnia 17 października 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. skargę kasacyjną skarżącego Sąd oddalił. W sprawie tej Sąd oceniał zasadność tożsamych - co podniesione w niniejszej sprawie - zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tę ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w tej sprawie.

30 Wskazując na naruszenie art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151

31 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ze sformułowanego zarzutu nie wynika jednak, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały jeszcze wyjaśnione, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono. Nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które to uzasadnienie jest w większości polemiką

32 z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji. W myśl art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności co do zasady inicjatywa dowodowa spoczywa na organie. Nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu powinien być bierny. Powołując się na określone okoliczności, powinien we własnym dobrze rozumianym interesie wskazać chociażby na dowody, które okoliczności te by wykazały. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, iż nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Co więcej – w skardze kasacyjnej nie podnosi się, jakie jeszcze dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Samego bowiem wskazania, że organ podatkowy nie podjął próby skontaktowania się z określonym świadkiem przy braku wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby, nie można uznać za wystarczające dla skuteczności zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Jak to już wyżej nadmieniono ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ wskazywanego ewentualnego naruszenia przepisów na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci umów zawartych przez skarżącego nie tylko z wystawcą zakwestionowanych faktur, lecz także ze stałymi współpracownikami skarżącego, świadczącymi podobne usługi, dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, odpowiedzi firm, które miał wskazać skarżącemu określoną osobę, zeznań skarżącego i wystawcy przedmiotowych faktur, zeznań świadków wskazanych przez skarżącego, to zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności trudno uznać za zasadny. Wobec tego, że w większości pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazywane w tym zarzucie naruszenie art. 191 ord. pod. poddane zostanie ocenie przy rozpatrywaniu tych zarzutów.

33 W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ i uznanej przez sąd pierwszej instancji za nienaruszającą art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy je łącznie. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle tej regulacji w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ przy ocenie materiału dowodowego powinien kierować się wiedzą i doświadczeniem życiowym. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny (vide wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 1983 r., II SA 1302/83, ONSA 1983/2/106; 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd podatkowy 2001/5/s. 61; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, Państwo i Prawo 2001/10, s. 64). O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można więc mówić, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach, pominięto ocenę jakiegoś istotnego w sprawie dowodu, czy ocena ta jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Organy bowiem w sprawie tej oceniły nie tylko każdy dowód z osobna, ale też we wzajemnej ich łączności, w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę niektórym dowodom, a niektórym dowodom tej wiary odmówiły. W sytuacji, gdy wystawca tych faktur stwierdził, że faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a skarżący poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami, które by potwierdziły, iż zdarzenia te odpowiadały rzeczywistości, miał problemy z przyporządkowaniem wskazywanych przez niego zdarzeń do poszczególnych faktur, żadnej z przekazanych za pośrednictwem banku kwot nie można było przyporządkować do zakwestionowanej faktury ze względu na wysokość kwoty, jak i brak określenia tytułu wpłaty, wysokość kwot uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach była znacznie wyższa od wysokości kwot otrzymywanych przez stałych współpracowników skarżącego wykonujących podobne czynności, mimo że zakres czynności tych ostatnich był znacząco większy, to trudno przyjąć, by ocena materiału dowodowego dokonana

34 w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego odmówiły wiary skarżącemu i świadkom. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wskazanych w ramach tych zarzutów.

35 Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów

36 i zarzutów dotyczących wykonywania usług oraz błędne wskazanie, że wyrok karny potwierdził wystawianie w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli

37 w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nieodniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty, zarzuty i dowody mu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał oceny stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza, iż został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że rację ma skarżący, iż wyrok skazujący nie odnosi się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Trudno jednak uznać, by ta okoliczność mogła podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

38 Nie doszło też w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, s. 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. To oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przeprowadził natomiast, korzystając

39 z możliwości, jaką daje art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

40 w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 O.p. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 O.p. Nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i art. 127 O.p. nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że - wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej - organ odwoławczy nie zgromadził materiału dowodowego w całym zakresie, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji.

41 Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne,

42 a dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest stan faktyczny, przyjęty przez sąd pierwszej instancji, to zauważyć trzeba, że do naruszenia art. 22 ust. 1,5,6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. mogłoby

43 dojść tylko wówczas, gdyby ustalenia faktyczne doprowadziły do wniosku, iż usługi pośrednictwa finansowego faktycznie zaistniały i doprowadziły do zawarcia umów leasingu i poniesienia kosztów z tymi usługami związanymi. Ustalenia faktyczne nie pozwalają na taki pogląd.

44 W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).