Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 2947/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 2947/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1372/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz M. K. kwotę 1514 (słownie: tysiąc pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1372/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. (dalej jako - "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 68 690 zł. W wyniku uwzględnienia odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 marca 2015 r. uchylił powyższą decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej naruszył tryb przewidziany w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Organ odwoławczy stwierdził m.in., że w protokole badania ksiąg podatkowych "C." s.c. z dnia 5 sierpnia 2014 r. przeprowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010, organ pierwszej instancji nie wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód. Ograniczył się do formuły "uznaje się za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów dokonanych (...)", po czym wymienił 11 zapisów księgi. Organ odwoławczy nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg, w którym określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie rozpatrując sprawę włączył do akt sprawy postanowieniami zebrany materiał dowodowy oraz ponownie sporządził protokół badania ksiąg (z dnia 24 czerwca 2015 r.), prowadzonych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010. W konsekwencji tego organ kontroli skarbowej skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty 516 996,05 zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez Skarżącego do kwoty 336 848,05 zł i decyzją z dnia 8 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 68 690 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając decyzję stwierdził, że w okresie objętym badaniem Skarżący uzyskał przychód z prowadzonej wraz A. K. działalności gospodarczej w ramach "C." s.c. Spółka ta świadczyła usługi polegające na montażu, demontażu, naprawach, regeneracji i legalizacji wodomierzy i ciepłomierzy. Przeprowadzone badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. wykazało, że spółka jako koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowała w 2010 r. wydatki na podstawie 11 faktur VAT wystawionych przez firmę "I.". Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury dokumentują czynności i zakup materiałów, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Faktury te wystawione zostały na łączną kwotę 561 000 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 280 500 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. we wskazanej części zapisów.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej oraz podzielił argumentację tam zawartą.

6 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

7 - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż Skarżący podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

8 - art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", odnośnie do dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg;

9 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "I." udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami;

10 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Sąd ocenił, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez "I." na rzecz "C." s.c. w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie ciepłomierzy i wodomierzy, dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też, organy te prawidłowo wskazały, że wydatki Skarżącego ujęte w zakwestionowanych fakturach nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

12 Sąd jako niezasadny uznał między innymi zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy (uzupełniającego) protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r., w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika aniżeli Skarżącego. W ocenie Sądu, powyższy protokół badania ksiąg nie jest dowodem sprzecznym z prawem. Sąd argumentował, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., m.in. spółki cywilne osób fizycznych są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sąd zauważył, że wprawdzie spółka cywilna w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 3 kwietnia 2013 r. podała, że zakończyła działalność z dniem 28 lutego 2013 r., to jednak według zapisów w CEIDG nastąpiło to w dniu 31 grudnia 2012 r. (została wykreślona z rejestru od dnia 3 stycznia 2013 r.), co jednak nie stanowiło przeszkody dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym Skarżącego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie Sądu, nie narusza prawa fakt sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika spółki, w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ponieważ podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., są wspólnicy spółki. Wobec powyższego, według Sądu, brak było podstaw by uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników. Sąd argumentował dalej, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poza stwierdzeniem, że spółki cywilne osób fizycznych są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zawiera w tym zakresie innej regulacji, a w szczególności żadnych zakazów. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest więc wskazanie w protokole badania ksiąg jako prowadzących księgi podatkowe, wspólników takiej spółki, a więc także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. W tym kontekście dopuszczalne było sporządzenie protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r. również w stosunku do drugiego wspólnika spółki (na potrzeby odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r.). Sąd po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z powyższego protokołu, stwierdził, że nie narusza prawa zapis w protokole, że księgi podatkowe spółki prowadził tenże podatnik. Ponadto Sąd ocenił, że fakt sporządzenia dwóch protokołów badania ksiąg, odrębnie dla każdego wspólnika spółki, oznaczenie w każdym z nich jednego ze wspólników jako prowadzącego księgi, nie ma wpływu na ważność aktu badania rzetelności ksiąg, a zatem także na końcowy wynik sprawy.

13 Sąd w dalszej kolejności ocenił, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało przeprowadzone prawidłowo. Wyjaśnił, że przepisy u.s.d.g. mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w treści art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., stwierdzając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 8 września 2015 r. decyzji, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie zastosował w sprawie art. 13 ust. 3 u.k.s. dającego możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

14 a) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w:

15 - naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w brzmieniu z badanego okresu), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2015 r. oraz uzupełniającego go protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowody te są sprzeczne z prawem, albowiem badaniem w tych protokołach objęta została dokumentacja innego niż Skarżący podatnika, a pomimo tego wskazane protokoły nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy;

16 - naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. (w brzmieniu z badanego okresu), na skutek rzeczywistego sporządzenia przez ówczesny organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. (w brzmieniu z badanego okresu) oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g., odnośnie do "dowodów" wymienionych w pkt II.2, strony 5., 6., i 7., rzekomego protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r.;

17 b) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez Skarżącego (działającego w formie spółki cywilnej) jego kontrahentowi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

18 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

19 Przy tak postawionych zarzutach Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 31 października 2012 r. nr [...], na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Skarżącego - firmie "I." - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W dalszej kolejności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

23 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3013/17 uwzględnił opartą na analogicznych jak w sprawie niniejszej podstawach kasacyjnych skargę kasacyjną drugiego wspólnika "C." s.c. A. K. w sprawie dotyczącej również podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do istoty stanowisko przedstawione przez ten Sąd w ww. wyroku.

25 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zatem zwrócić uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Ten pierwszy przepis stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

26 Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

27 Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej poprzez pryzmat podanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie wszystkie z nich zostały należycie uzasadnione. I tak, w ramach uzasadnienia do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej (oznaczonego w niej jako II. a), 1.), nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. O większości z tych przepisów Skarżący nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadniając ww. zarzut Skarżący twierdził, że spółka cywilna jest podatnikiem odrębnym od jej wspólników, więc organ podatkowy bezpodstawnie badał księgi podatkowe innego podmiotu (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Utrzymywał, że w realiach niniejszej sprawy, w przypadku konieczności badania w toku postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego bezpośrednio spółki cywilnej, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania i formalne włączenie go do akt sprawy skarżącego. Natomiast, gdy prowadzenie postępowania wobec tego innego podmiotu jest niemożliwe, jak w niniejszej sprawie w wyniku rozwiązania spółki cywilnej, to w takim przypadku zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej winno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Ponieważ tego nie uczyniono, według Skarżącego, protokół pozbawiony jest cech legalności i nie powinien być dopuszczony jako dowód.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Podnoszone przez Skarżącego argumenty wskazują, że jego zdaniem, spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, a to błędne założenie doprowadziło go do równie błędnych wniosków. Pozostają one w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżącego, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od jej wspólników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że stosownie do postanowień art. 24a u.p.d.o.f., spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie przesądza o tym, że ta spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przyjęte na gruncie u.p.d.o.f. rozwiązanie, że to spółka cywilna prowadzi księgi podatkowe, mimo że nie jest podatnikiem tego podatku, wynika z istoty funkcjonowania tej spółki. Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Istnienie spółki ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (por. G. Bieniek [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X - LEX; A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. SIP - LEX; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125). Skoro podmiotami obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że nałożony na spółkę cywilną obowiązek prowadzenia księgi podatkowej wykonują jej wspólnicy. Z istoty spółki cywilnej wynika, że nie może ona tego obowiązku wykonać jako odrębny od wspólników byt prawny. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest zawiązana do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a przy tym jej majątek jest majątkiem wspólnym wspólników, to logiczne jest, że prowadzona powinna być jedna księga podatkowa. Prowadzenie odrębnej księgi podatkowej przez każdego ze wspólników spółki cywilnej prowadziłoby do zbędnego obciążenia obowiązkami podatkowymi, a poza tym pomimo wspólnych działań w ramach działalności gospodarczej mogłoby prowadzić do braku spójności zapisów w poszczególnych księgach podatkowych. Dlatego jako racjonalne należy ocenić przyjęte na gruncie u.p.d.o.f. rozwiązanie, że to spółka cywilna prowadzi księgę podatkową. W rzeczy samej ujęte są w niej przedsięwzięcia gospodarcze jej wspólników. Dlatego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika spółki cywilnej badana jest księga podatkowa prowadzona zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez spółkę cywilną i wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, jej badanie pozostaje w zgodzie z art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku włączać protokołu z badania księgi podatkowej odrębnym postanowieniem do akt podatkowych wspólnika spółki cywilnej, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe (kontrolne). W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa pozostaje stanowisko Skarżącego, że wówczas, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, badanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Po pierwsze, sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2010 r. regulowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast ewidencje, jakie powinien prowadzić podatnik podatku od towarów i usług w 2010 r. określa art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Po drugie, informacje i zapisy, jakie powinny być zawarte w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji podatku od towarów i usług, nie są takie same. Przez wzgląd na regulacje zawarte w powyżej przywołanych ustawach podatkowych zakres badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jest odmienny, niż dla potrzeb podatku dochodowego. Podnieść należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia koszty uzyskania przychodów, na jego gruncie nie funkcjonuje instytucja przychodu, inne są znane zwolnienia od podatku obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f., itd. Ze względu na odmienne regulacje prawne, podatnik może dopuścić się innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak tych elementów pozbawia protokół wartości dowodowej, przesądza o jego wadliwości. Stwierdzić zatem należy, że protokół badania księgi podatkowej sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zastąpić protokołu z badania księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego.

29 Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania (oznaczony w tej skardze jako II. a) 2.). W ramach tego zarzutu Skarżący również wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu do ww. zarzutu Skarżący twierdził, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi w rzeczy samej protokół z kontroli podatkowej, a ponieważ kontrola podatkowa nie została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami, to protokół nie stanowi dowodu w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym znajduje się art. 193 normujący materię dotyczącą badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia przywołanych przepisów wprost wynika, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może badać księgi podatkowe. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, z czynności tej organ kontroli ma obowiązek sporządzić protokół (protokół z badania ksiąg podatkowych). Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej. Kontestowana w skardze kasacyjnej treść protokołu nie obala skuteczności zawartych w nim zapisów z badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odwołanie się w protokole badania ksiąg podatkowych do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy też zawarcie w nim elementów wykraczających poza określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową, ani nie dezawuuje wartości dowodowej protokołu badania ksiąg. Słusznie Sąd ten uznał, że rzetelność bądź nierzetelność ksiąg podatkowych można stwierdzić wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Nie powinno uchodzić uwadze Skarżącego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), zapisy w tej księdze powinny być dokonywane na podstawie dowodów, które powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika (§ 9 ust. 2). Z kolei § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wprost stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zaś kolejne przepisy stanowią o dokumentach i innych dowodach, które dokumentują zapisy w księdze. O rzetelności księgi podatkowej zaświadczają zatem dowody, na podstawie których zostały naniesione w niej zapisy. Z kolei rzetelność tych dowodów może być zweryfikowana w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Do podważenia rzetelności księgi podatkowej może dojść wówczas, gdy organ podważy dowody stanowiące podstawę zapisów. Dla wykazania nierzetelności księgi podatkowej nie wystarczy wyłącznie jej zbadanie. Jak już powiedziano, może okazać się konieczne wykazanie, iż zapisy zamieszczone w księdze zostały naniesione na podstawie dowodów, które np. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tym samym wadliwe. Jeśli organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdza nierzetelność księgi podatkowej w całości lub w części z powodu podważenia wiarygodności dowodów stanowiących podstawę wpisów, to powinien wskazać przyczyny, dla których uznał je za niewiarygodne, a to może uczynić powołując się na zgromadzone w sprawie dowody. Jeśli nawet, jak twierdzi Skarżący, sporządzony w niniejszej sprawie protokół zawiera elementy wykraczające poza zakres określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy je ocenić jako pozostające bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wynikające z pominiętych elementów protokołu okoliczności powinny mieć potwierdzenie w zebranych dowodach i tylko w oparciu o nie organ podatkowy może budować swoje stanowisko w sprawie. Rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ pominął dowód z tej części protokołu (protokół stanowi dowód), która ze względu na jej wadliwość utraciła walor mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji takiej oceny nie dokonał.

30 Nie jest to jedyny nieskontrolowany przez Sąd pierwszej instancji element zaskarżonej decyzji. Zgodnie z trzecim zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania (oznaczonym w tej skardze jako II. b), Sąd ten nie dokonał należytej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wprawdzie oparcie tego zarzutu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej bez wskazania na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach ww. zarzutu, a to przez wzgląd na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09.

31 W zakresie dotyczącym meritum sprawy, tj. zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam Sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawową kwestię sporną, własne stanowisko Sąd ten ograniczył do relacji z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez te organy.

32 Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii nierzetelności zapisów księgi podatkowej, przywołał natomiast wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1013/15, wydany w sprawie M. i M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którym NSA podkreślił (zdaniem Sądu pierwszej instancji w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy), że zasadnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "I.".

33 Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy nie dokonał należytej kontroli w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Nie jest wystarczające w tej mierze skonstatowanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, ani wskazywanie, że organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniały, którym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazywały na dowody, którym dały wiarę. Nie jest również uprawnione formułowanie wniosku o staranności organów w prowadzeniu postępowania na podstawie wyłącznie jednej okoliczności - zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do ZHU "R." o dodatkowe wyjaśnienia.

34 Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, to mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

35 Pomimo licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji fragmentarycznie odniósł się do nich. Zważywszy na zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej szczególnego znaczenia nabiera brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wnioskowane dowody dotyczą okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wskazać zatem należy w tym miejscu, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

36 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odnoszącej się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy istotnych w świetle normy prawa materialnego. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach.

37 Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych oraz zweryfikować podniesionych na tę okoliczność argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą, decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu "musi") danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

38 Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

39 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego (ówczesnego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) z dnia 31 października 2012 r., nr [...] (stanowiącego załącznik nr 1 do skargi kasacyjnej), na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Skarżącego - firmie "I." - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z rozpoznawaną skargą kasacyjną.

40 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).

41 Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z trzech tożsamych rodzajowo spraw Skarżącego. Argumentacja zawarta w skargach kasacyjnych jest zbieżna, co wynika z podobieństwa tych spraw. Z tego względu sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Skarżącego mniejszego, niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.