Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2945/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2945/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1464/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 O.p., nadto art. 25 ust. 6, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku ze stwierdzeniem naruszenia art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. - przy zastosowaniu przepisów umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "umową międzynarodową", określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.191.902,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 128.219,34 zł, dotyczącą części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech.

5 Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy wynikało, iż w rachunku zysków i strat sporządzonym przez jednostkę w wariancie kalkulacyjnym na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazano koszty ogólnego zarządu spółki na kwotę 9.640.552,06 zł, które zostały zaksięgowane na koncie 555. Według protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2010 r. na koncie tym ujmowane były wszystkie koszty ogólnego funkcjonowania spółki w 2007 r. Podkreślił, że szczegółowa analiza zagadnień związanych z oddziałem spółki położonym w Niemczech wykazała, że spółka nie rozliczała z oddziałem kosztów ogólnego zarządzania firmą ujętych na koncie 555, a związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości. Organ odwoławczy zaakcentował trudność sprawdzenia prawidłowości zapisów na poszczególnych kontach wskazując, że w przedłożonym przez spółkę Zakładowym Planie Kont brak jest komentarzy w zakresie zdarzeń, które mogą zaistnieć w jednostce wraz z wzajemnym powiązaniem zapisów dokonywanych na przeciwstawnych kontach. Brak również informacji dotyczących zasad tworzenia i prowadzenia kont analitycznych do określonych kont syntetycznych.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. I SA/GL 930/10 uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, iż koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone. Sąd wskazał, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do dowodów dołączonych do odwołania, ale uczynił to w sposób ogólnikowy, a znaczną część ich analizy zawarł w odpowiedzi na skargę. Formułując zalecenia WSA w Gliwicach stwierdził, że organ powinien przeanalizować operacje księgowe przeprowadzone na koncie 555, a także zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta 559-00000559 oraz zestawienie kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: 719/4-00000559. W szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ winien ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty 9.640.552,06 zł nie spowoduje podwójnego obciążenia zagranicznego oddziału spółki kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie 555.

7 Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie prawidłowe odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

8 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 1035/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

9 Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 marca 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że spółka do piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. dołączyła szereg dokumentów, których znaczna część została sporządzona w języku niemieckim i które nie zostały przetłumaczone. Stwierdziła w tym piśmie, że składa "Prowadzone w języku niemieckim, w programie księgowym ‘DETEV’, zestawienia ewidencyjne odzwierciedlające dokumenty, o których mowa w § 2 Umowy z dnia 1.01.2006r., której przedmiotem jest prowadzenie przez zleceniobiorcę obsługi księgowej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy". Organ odwoławczy podał, że nie daje wiary wyjaśnieniom strony i zakwestionował wiarygodność umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. o świadczenie przez spółkę usług księgowych na rzecz oddziału niemieckiego argumentując, że za niewiarygodne należy uznać, iż Prezes Zarządu poświadczył zgodność z oryginałem dokumentu, który okazał się kopią umowy z błędną datą.

10 Zakwestionował również rachunki za tę usługę wywodząc, że na rachunkach widnieje nazwa usługi "obsługa księgowa za miesiąc ... zgodnie z umową", ale nie podano o jaką konkretnie umowę chodzi, a wyjaśnienia spółki są rozbieżne, bo w odwołaniu twierdziła, że rachunki dotyczą umowy z 1 października 2005 r., a trzy lata później (pismo z 17 czerwca 2013 r.) twierdzi, że dotyczą umowy z 1 stycznia 2006 r.

11 Ocenił, że na podstawie załączonych dokumentów trudno wywieść, jakie koszty ponosił oddział zagraniczny i kiedy były one rozliczane, ponieważ z załączonych zbiorczych zestawień należności nie wynika, że dotyczą wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką i oddziałem zagranicznym, a protokół nr 34/2008 nie zawiera żadnych informacji odnośnie wzajemnych potrąceń.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

13 - naruszenie przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

14 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 155, 180 § 1 i § 2, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wezwania strony do złożenia stosownych wyjaśnień, a także błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do wydania rozstrzygnięcia mimo braku materiału dowodowego przemawiającego za nim;

15 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i 191 O.p., poprzez przeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o nieprzetłumaczone przez organ dokumenty sporządzone w języku obcym, co spowodowało szereg błędów w ustaleniach faktycznych, prowadzących do wydania nieprawidłowego orzeczenia;

16 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. wskazań co do dalszego postępowania.

17 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

18 Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów, wnioskowane w skardze.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie za zasadne uznał zakwestionowanie wiarygodności umowy o obsługę księgową i opartych na niej rachunków. Zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zamieścił dokładne powtórzenie swoich wywodów – zawartych w decyzji usuniętej z obrotu prawnego – dotyczących analizy operacji księgowych na kontach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionuje możliwości uzyskania identycznych rezultatów ponownej analizy dowodów, lecz formułuje negatywną ocenę wykonania zaleceń w przedmiotowym zakresie w związku z uchyleniem się przez organ od ustosunkowania się do argumentacji strony i niewykazaniem – poprzez odniesienie się do materiału dowodowego – że rzeczywiście analiza ponowna została wykonana. Przechodząc do oceny wykonania pozostałych zaleceń sformułowanych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., stwierdzono, że przy ich wykonaniu organ odwoławczy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

20 Zwrócono uwagę, że organ naruszył art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów sporządzonych w języku niemieckim bez ich przetłumaczenia, co narusza obowiązek działania przez organy na podstawie przepisów prawa i nie stanowi wypełnienia obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazano ponadto, że skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ w oparciu o te dokumenty.

21 Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. Zm.) tj.:

22 - art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ odwoławczy nie zastosował się zaleceń sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt: I SA/G1 930/10;

23 - art. 15 ust. 1 w zw. Z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy w sprawie.

24 W skardze kasacyjną zarzucono także mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

25 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013r., mimo wykonania przez organ zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r.;

26 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013 r., wskutek bezpodstawnego uznania, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

27 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. Z art. 153 p.p.s.a. wskutek przedstawienia oceny prawnej sprawy, która wskutek niezastosowania art. 15 ust. 1 w zw. Z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. jest nieadekwatna do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2010r., a następnie wydania wskazań, które są sprzeczne z uprzednimi zaleceniami Sądu (badanie tytułu z jakiego zaksięgowano kwotę 13. 806,04 zł) lub zbędne dla rozpoznania sprawy.

28 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Żądanie skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględnione.

31 Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwanej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Sformułowane natomiast w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoisnatncyjnego zarzuty nawiązują do obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Tym nie mniej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, że koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone.

32 Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca wykonuje m. in. działalność gospodarczą w innym państwie (Niemcy) poprzez położony tam oddział. Między organem a skarżącą zaistniały natomiast rozbieżności dotyczące rozliczenia kosztów ogólnego zarządu pomiędzy Spółką, a jej oddziałem. Zdaniem organu jednostka w sposób nieprawidłowy nie obciążała kosztami ogólnego zarządu swego oddziału położonego w Niemczech.

33 Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że w przypadku oddziału niemieckiego polskiej spółki, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie oddziałowi kosztów dotyczących działalności oddziału, ponoszonych przez tę spółkę, zastosowanie znajdują art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (ust. 2). Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

34 Sąd pierwszej instancji podzielił też ocenę organu odwoławczego, co do braku wiarygodności umowy o obsługę księgową oddziału zagranicznego.

35 W zaskarżonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyroku, Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że organ ten nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 930/10), ponieważ nie przeprowadził analizy kont i nie wyjaśnił jednoznacznie czy nastąpiła zapłata za usługę księgową, a nadto naruszył zasady wyrażone w art. 120, 122, 187 § 1 i 2 O.p. oraz w art. 191 tej ustawy przez dokonanie oceny dowodów niemieckojęzycznych bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony na okoliczność zapłaty za usługę księgową.

36 W świetle treści art. 153 p.p.s.a. (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów sprawy) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. WSA w Glkiwicach wskazał, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do dowodów dołączonych do odwołania, ale uczynił to w sposób ogólnikowy, a znaczną część ich analizy zawarł w odpowiedzi na skargę. Formułując zalecenia WSA w Gliwicach stwierdził, że organ powinien przeanalizować operacje księgowe przeprowadzone na koncie 555, a także zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta 559-00000559 oraz zestawienie kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: 719/4-00000559. W szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ winien ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty 9.640.552,06 zł nie spowoduje podwójnego obciążenia zagranicznego oddziału spółki kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie 555. Sąd nadto wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie prawidłowe odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwzględnieniem treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

37 Wbrew stanowisku WSA w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 26 maja 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dużej mierze wywiązał się ze wskazań zawartych w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010 r.

38 NSA nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do kwestii kwoty 13.806,04 zł., zaewidencjonowanej na koncie 709/1/7-0000559. Strona skarżąca wskazywała, że jest to kwota wynikająca z przedłożonych przez nią rachunków za usługę księgową. Tymczasem rachunki te zostały przez organ szczegółowo omówione, a ich rzetelność podważona, którą to ocenę Sąd pierwszej instancji również podzielił. Nadto kwota 13.806,04 zł. została przez Spółkę zaewidencjonowana na koncie "709", na którym ewidencjonuje się "pozostałe koszty z własnej działalności" (na co również zwrócił uwagę organ odwoławczy), co podważa tezę, że mogą być na nim ewidencjonowane koszty zarządu. Skoro zatem dowody, na podstawie których dokonano stosownych wpisów w księgach prowadzonych przez spółkę okazały się nierzetelne, nie mogą one dokumentować rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

39 Organ dokonał także analizy zapisów na koncie "555". Z zapisów tych wynika, że nie dotyczą one Oddziału Spółki w Niemczech, tylko podmiotów powiązanych ze Spółką (T. Sp. z o.o. w Katowicach, D. Sp. z o.o. w K., D. Sp. z o.o. w S. oraz D. GmbH w V. Niemcy). Dodać przy tym należy, że koszty usług świadczonych na rzecz ww. podmiotów powiązanych ewidencjonowane były na koncie "714" – Koszt własny dot. pozostałych jednostek powiązanych. W konsekwencji zasadny jest wniosek organu, że wszystkie księgowania na ww. kontach dotyczyły transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie miały żadnego związku z odziałem Spółki w Niemczech. Okoliczność ta została przeoczona przez Sąd pierwszej instancji.

40 Inaczej natomiast ocenić należy zawarte w zaskarżonym wyroku z dnia 26 maja 2014 r. zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, co do braku przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów niemieckojęzycznych. Sformułowany przez WSA w Gliwicach nakaz przetłumaczenia przez organ dokumentów obcojęzycznych powiązać można ze wskazaniami z wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. dot. prawidłowego odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ramach obowiązku wynikającego z treści art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p. Stosownie do przytoczonych regulacji główny ciężar dowodzenia obciąża co do zasady organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie z kolei Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy uchybił regulacjom procesowym, odstępując od przetłumaczenia obcojęzycznych dokumentów, które opuścił jako dowody w sprawie. Sąd zarazem zwrócił uwagę, że o ile w dziale VI Ordynacji podatkowej, zawierającym regulacje dotyczące kontroli podatkowej, w sposób wyraźny sformułowany został obowiązek kontrolowanego do przedstawienia na żądanie kontrolującego tłumaczenia na język polski dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli i to na koszt kontrolowanego (art. 287 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p.), o tyle brak odpowiednika takich rozwiązań legislacyjnych w dziale IV Ordynacji podatkowej, dot. postępowania podatkowego.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak uargumentowanej konstatacji Sądu pierwszej instancji, o konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentów niemieckojęzycznych, po ich przetłumaczeniu na język polski przez organ podatkowy, nie da się podważyć za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Jak już zaznaczono z wymienionych regulacji wynika przede wszystkim obowiązek organu podatkowego zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (ustalenia prawdy obiektywnej) oraz wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i dokonania na ich podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Również z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek przetłumaczenia przedłożonych przez niego dokumentów obcojęzycznych, a dopuszczonych przez organ jako dowód w sprawie. Z kolei okoliczność, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim (art. 9 ustawy o rachunkowości) świadczy jedynie o tym, w jakim języku dokonuje się w nich wpisów. Regulacja ta natomiast nie dotyczy dokumentów potwierdzających określoną kwalifikację poniesionych wydatków. Nie przekonują też wywody organu, próbującego zastąpić ocenę treści spornych dokumentów ich ogólnymi oględzinami. Wprawdzie zdaniem NSA uprawnienie każdego organu kontroli (w tym przeprowadzającego czynności weryfikacyjne w ramach prowadzonego postępowania podatkowego) do żądania przedłożenia "wiarygodnego" tłumaczenia dokumentów na język polski, można wyprowadzić z art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowości ("Na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym"), to jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. W realiach zatem niniejszej sprawy organ podatkowy obowiązany będzie dokonać oceny spornych dokumentów obcojęzycznych, po ich przetłumaczeniu na język polski. Zasadne jest przy tym obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia.

42 Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W świetle zatem przytoczonego przepisu brak możliwości podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności przeprowadzenia dowodu z przetłumaczonych na język polski dokumentów niemieckojęzycznych, mimo zasadności innych zarzutów, wyklucza możliwość uchylenia zaskarżonego wyroku. Przystępując jednakowoż do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach, skorygowaną o rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć bowiem należy, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11).

43 Z tych też względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 w zw. z 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.