Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r., II FSK 2936/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r., II FSK 2936/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 270/17 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 270/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M[...] M. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją dnia 16 stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. i M. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M[...] M. i M. K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 3 listopada 2016 r., nr: [...] określającą opłatę targową w wysokości 6 889,00 zł za dokonywanie sprzedaży pamiątek i innych w sklepie i tzw. wystawce zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w miejscowości M.:

5 - o pow. do 6 m2 w okresie 29 maja 2016 r.; 1, 4, 5, 8 - 12, 14 - 16, 18, 20 - 30 czerwca 2016 r.; 1 - 5, 7 - 31 lipca 2016 r.; 1 - 31 sierpnia 2016 r.; 1 - 3, 5, 9 - 12, 14, 17 - 18 września 2016 r.

6 - o pow. do 4 m2 w okresie 4, 6 - 8, 13, 15, 16, 19 - 30 września 2016 r.; 1 - 4, 8 - 13 października 2016 r.,

7 - o pow. do 2 m2 w okresie 5 - 7 października 2016 r.

8 Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka w budynku przy ul. [...] w M. dokonywała sprzedaży odzieży i obuwia. Zorganizowała również wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z w/w terenu. Organ wskazał, że tzw. wystawka stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Zdaniem organu dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdziło, że z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że mimo, iż podatnicy nie dokonywali transakcji sprzedaży przed budynkiem, to jednak zajmowali sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które zgodnie ze stanowiskiem judykatury wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2b u.p.o.l. a także przepisów prawa procesowego, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wadliwe doręczenie (brak doręczenia) pism w sprawie na skutek wadliwego określenia strony postępowania a to poprzez przejęcie, że podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Nadto, podnosząc zarzut naruszenia art. 127 O.p. zarzucili, że decyzja organu odwoławczego wydana została w stosunku do innego podmiotu aniżeli decyzja organu I instancji.

11 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

13 Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć tak jak uczyniły to organy podatkowe, jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy sprzedawca korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w budynku przy ul. [...] w M. eksponując towar na wystawce przed budynkiem o powierzchni odpowiednio do 2 m2, 4 m2, 6 m2.

14 Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej tj. spółki cywilnej, Sąd I instancji przyjął stanowisko, że w sprawie podmiotem zobowiązanym jest M[...] M. i M. K. Spółka Cywilna.

15 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli M. K. i M. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

16 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

17 a) art. 15 ust. 1 u.p.o.I. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że:

18 - obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba dokonująca sprzedaży wewnątrz budynku ma ekspozycję towaru poza wynajmowanym budynkiem,

19 - sprzedażą towarem jest również ekspozycja towaru (wystawka);

20 b) art. 15 ust. 2b u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na:

21 - uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ekspozycję towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości;

22 - uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej istnieje również w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do budynku ma ofertę sprzedaży towaru sprzedawanego w budynku również poza wynajmowanym budynkiem ale na terenie prywatnej nieruchomości.

23 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. poprzez:

24 a) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi i utrzymującej w mocy decyzję I instancji mimo, iż nastąpiło m. in. organ II instancji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M., co doprowadziło do wydania wyroku niezgodnego z prawem,

25 b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez:

26 - jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i brak uchylenia decyzji organu II instancji mimo, iż nastąpiło m. in. nieskuteczne doręczenie decyzji II instancji obu stronom postępowania (skarżącym),

27 - jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i mimo, iż decyzja II instancji była wydana niezgodnie z przepisami, albowiem nie została skutecznie doręczona decyzja I instancji oraz postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałych pism w toku I instancji stronom postępowania, a podmiotowi który nie może być stroną postępowania - spółce cywilnej;

28 c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i oddalenie skargi na decyzję organu utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji błędnie wydanej w stosunku do spółki cywilnej zamiast na wspólników spółki,

29 d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowania mimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu, więc Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję, a nie oddalać skargę - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku,

30 e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt § O.p. go niezastosowania mimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło albowiem strony nie były należycie informowane o toczącym się postępowaniu I instancji a co organ II instancji nie skorygował a wadliwą decyzję pozostawił w mocy, więc Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku,

31 f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym, w którym znajdował on zastosowania, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

32 g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis ten znajdował zastosowanie, albowiem Sąd winien uchylić decyzję organu I i II instancji,

33 h. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji mimo, iż w uzasadnieniu decyzji SKO nie wskazano wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku,

34 i) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowego dokonania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co naruszyło prawa strony i doprowadziło do wydania niewłaściwego wyroku,

35 j) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i brak uchylenia decyzji organu II instancji mimo, naruszenie dwuinstancyjności postępowania, albowiem decyzja II instancji wydana była w stosunku do innego podmiotu niż w I instancji - co w konsekwencji miało wpływ na wydanie bezpodstawnego wyroku,

36 k) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i brak uchylenia decyzji II instancji mimo niedoręczenie decyzji II instancji M. K.- co w konsekwencji miało wpływ na wydanie wyroku nie mającego oparcia w przedstawionym stanie faktycznym,

37 I) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. w poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i utrzymanie w mocy decyzji która została nieprawidłowo doręczona skarżącym, albowiem decyzja I instancji wydana na spółkę cywilną nie została wydana na skarżących i nie została doręczona stronom, a więc nie wiąże stron postępowania - osób fizycznych, co w konsekwencji miało wpływ na wydanie błędnego wyroku,

38 m) naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż decyzja w stosunku do M. K. nie weszła do obrotu prawnego - nie została doręczona, co w konsekwencji miało wpływ na wydanie błędnego wyroku,

39 n) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. art. 247 O.p. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co w konsekwencji miało wpływ na wydanie błędnego wyroku,

40 o) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uwzględnieniem skargi, całkowicie dowolnego ustalenia, że doszło w myśl przepisów prawa administracyjnego do sprzedaży towaru poza budynkiem,

41 p) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. wobec nierozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

42 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

43 - skarżący dokonywali sprzedaży na chodniku ani na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego;

44 - dokonywano sprzedaży na targowisku;

45 gdy tymczasem skarżący nigdy nie prowadzili sprzedaży towarów na chodniku ani na terenie, do którego nie mają tytułu prawnego.

46 Wobec powyższego skarżący wnieśli o:

47 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie - na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.,

48 2. zasądzenie od Burmistrza M. na rzecz skarżących kosztów postępowania za I instancję - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.,

49 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz skarżących kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a,

50 ewentualnie

51 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 188 P.p.s.a.,

52 2. zasądzenie od Burmistrza M. na rzecz skarżących kosztów postępowania za I instancję - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.,

53 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz skarżących kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a,

54 4. przeprowadzenie rozprawy.

55 Nadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z:

56 a) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego na okoliczność, iż w takiej samej sprawie podatnikami były osoby fizyczne a nie spółka cywilna,

57 b) decyzji Wójta Gminy M. na okoliczność, iż w takiej samej sprawie podatnikami były osoby fizyczne a nie spółka cywilna albowiem w/w dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

58 Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 27 sierpnia 2019 r. radca prawny K. S. – pełnomocnik skarżących oświadczyła, że cofa zarzut błędu w ustaleniach faktycznych sformułowany w pkt 3 na str. 6 skargi kasacyjnej.

59 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

60 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

61 W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty o charakterze materialnym tj. zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym drugim przypadku sformułowano szereg zarzutów, które w swej istocie opierają się na zakwestionowaniu przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, zgodnie z którym podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty targowej jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

62 W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

63 Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji, który przyjął, że podatnikiem opłaty targowej jest spółka cywilna a nie wspólnicy tej spółki, w konsekwencji w jej ocenie wadliwie została określona strona postępowania podatkowego.

64 Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

65 Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. (zastrzeżenie jest nieistotne dla aktualnie analizowanego zagadnienia). Wymaga więc wyjaśnienia czy spółka cywilna może być uznana za podmiot, od którego pobiera się opłatę targową.

66 Rozważając to zagadnienie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie II FPS 5/16 z 13 marca 2017 r. (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) na stronie przyjął, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka.

67 Przytoczona teza nie może być wprost zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie podatek od nieruchomości jak i opłata targowa są regulowane tą samą ustawą to jednak są to wyodrębnione daniny zaś ustawa nie zawiera regulacji wspólnej dla tychże danin, z której można by wywodzić, że pojęcie podatnika jest tożsame dla obu tych danin.

68 Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zasadnym jest odwołanie do argumentacji, która doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji sformułowanej w powołanej wyżej uchwale. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., uznać należy, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

69 W realiach rozprawianej sprawy powyższy wywód prowadzi do wniosku, że skoro spółka cywilna nie może być stroną umów sprzedaży a stroną takich umów są jej wspólnicy to podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty targowej (podatnikiem) są wspólnicy spółki cywilnej.

70 Sąd I instancji przyjął, że podmiotem zobowiązanym jest M[...] M. i M. K. spółka cywilna niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego została ona skierowana do M. i M.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M[...] M. i M.K., a więc do wspólników spółki cywilnej a nie do spółki cywilnej.

71 Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. a to zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew bowiem stanowisku skarżących nie mamy do czynienia z sytuacją, w której decyzja organu I instancji i decyzja organu II instancji wydane zostały w stosunku do innego podmiotu. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016 r., III AUa 174/16). W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Zatem, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaniem różnych podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty targowej w decyzji organu I i II instancji ale, w istocie, z odmiennym określeniem tej samej strony. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., skorygował wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez prawidłowe wskazanie podmiotu obowiązanego do zapłacenia opłaty targowej a w konsekwencji także strony postępowania.

72 Ze względu na wyżej przedstawione uwagi chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p.

73 Dokonując oceny tego zarzutu należy zauważyć na wstępie, że został on wadliwie skonstruowany albowiem przepis art. 247 O.p. zawiera szereg jednostek redakcyjnych, obowiązkiem zaś autora skargi kasacyjnej jest precyzyjne wskazanie, który konkretnie przepis został jego zdaniem naruszony przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę, że zarzut ten opierał się na jednoznacznym twierdzeniu, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie przyjąć należy, że dotyczył art. 247 § 1 pkt 5 O.p., według którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie. Rzecz jednak w tym, że decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie tj. M. K. i M.K. Raz jeszcze powtórzyć należy, że spółka cywilna nie jest odrębnym bytem ale stanowi związek obligacyjny. Nadto, nie przysługuje jej przymioty podatnika na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

74 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. powiązanego ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że zgodnie z jego brzmieniem pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli więc podatnikiem a w konsekwencji stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej to oni powinni być adresatami czynności dokonywanych przez organ podatkowy. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że skarżący M. K. podnosi, że decyzja nie została jemu doręczona. Należy zauważyć, że w przypadku naruszenia przepisów postępowania warunkiem skuteczności takiego zarzutu jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt podatkowych wynika, że M. K. brał udział w postępowaniu, w szczególności wnosił środki zaskarżenia.

75 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na wadliwą konstrukcję nie może być przedmiotem oceny zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. konkretyzowany jako wadliwe zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowego doręczenie decyzji organu I instancji. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Artykuł 212 określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. (Kabat A., Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd XI. WKP 2019.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc podważać prawidłowości doręczenia decyzji przez organ podatkowy poprzez zarzut naruszenia art. 212 O.p.

76 Wadliwości doręczeń pism w postępowaniu podatkowym nie można wykazywać poprzez samoistny zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania jak choćby poprzez zarzut naruszenia art. 121 O.p. Aby mówić o naruszeniu zasad określonych w art. 121 O.p. należy, poza wskazaniem, o którą konkretnie zasadę chodzi (skarżący nie sprecyzowali czy chodzi o § 1 –zasadę zaufania do organów podatkowych czy o § 2 - zasadę informowania) wykazać, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem przepisów regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. Jeżeli jednak strona poprzez sformułowanie adekwatnych zarzutów nie wykaże, że faktycznie doszło do wadliwego doręczenia nie może twierdzić, że doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121 O.p.

77 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej określa formalne elementy uzasadnienia, zatem nie może służyć jako podstawa do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Tymczasem strona w ramach tego zarzutu podnosi, że organ "błędnie ustalił stan faktyczny".

78 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zwrot normatywny: "stało się bezprzedmiotowe" użyty w art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oznacza, iż: "chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 6609/18). Nie jest to zatem sytuacja wadliwości postępowania podatkowego (administracyjnego), którego ocena legalności zawsze stanowi przedmiot oceny sądu administracyjnego. Innymi słowy, jeżeli Sąd I instancji stwierdziłby zarzucane przez stronę uchybienie winien zaskarżony akt administracyjny uchylić a nie umorzyć postępowanie sądowoadministarcyjne. Umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w takiej sytuacji oznaczałoby, że zaskarżona decyzja pozostałaby w mocy niezależnie od jej wad.

79 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Uzasadnianie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem w sposób dostateczny warunkom określonym w tym przepisie, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ewentualna wadliwość ocen prawnych nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

80 Co do twierdzenia, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów to trzeba wyjaśnić, że dla skuteczności podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1921/17).

81 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m. in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru . Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180 oraz wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15 i z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2010/16 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" skutkuje tym, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem to, czy podatnik w danym przypadku faktycznie zawarł umowy sprzedaży oferowanego towaru. Z treści analizowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy ma ona charakter stały czy okazjonalny. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z mocy prawa z chwilą podjęcia czynności zmierzających do dokonania sprzedaży. O pobieraniu opłaty targowej decyduje sam fakt prowadzenia sprzedaży towaru, a zatem także poza miejscami do tego wyznaczonymi. Skoro bowiem zgodnie z art. z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca do tego wyznaczone przez gminę, jak i każde inne miejsca formalnie nieoznaczone jako targowiska. W takim rozumieniu targowiskiem jest zarówno hala targowa, jak i plac, chodnik czy pas przydrożny, a zatem każde miejsce w którym sprzedaż jest prowadzona. Opłatę targową pobiera się przy tym niezależnie od innych należności przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Ustawodawca wykluczył jedynie możliwość pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b u.p.o.l.). Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniach wskazanych w kwestionowanej decyzji zajmowali chodnik przed sklepem na ekspozycję oferowanego przez siebie do sprzedaży towaru, co oznacza, że wykonywali czynności sprzedaży zarówno w sklepie, jak i na chodniku. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w tych dniach prowadzili sprzedaż w przedstawionym wyżej ujęciu, na targowisku, o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.o.l., a zatem z tego tytułu powstał obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Prowadzenie jednocześnie czynności sprzedaży w budynku (sklepie) i na targowisku, w tym przypadku przyległym chodniku, nie wyklucza tego obowiązku. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się więc także naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2b u.p.o.l.

82 Analogiczna ocena prawna w tożsamym stanie faktycznym została przyjęta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2659/17.

83 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s..a. w zw. z art. 2a O.p. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości ale o takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć w drodze powszechnie przyjmowanych reguł wykładni tekstu prawnego. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z prawidłowo dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów prawa materialnego nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2 O.p.

84 W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i Wójta Gminy M. należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że złożony wniosek dowodowy zmierza w swej istocie do wykazania, jaki podmiot powinien być podatnikiem z tytułu opłaty targowej należy zauważyć, że okoliczność ta stanowi przedmiot oceny prawnej a nie ustaleń faktycznych.

85 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - skargę kasacyjną oddalił, albowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.