Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2659/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2659/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 272/17 w sprawie ze skargi M.M.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 2659/17

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 272/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę M.M. (skarżąca), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r., w przedmiocie opłaty targowej. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji nr [...] Wójta Gminy M. z dnia 4 listopada 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej na kwotę 4.735 zł za dokonywanie sprzedaży odzieży i okularów w sklepie i tzw. wystawce zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w wymienionych w decyzji dniach i powierzchni wystawki - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca w wyżej wymienionym budynku w U. dokonywała sprzedaży odzieży i okularów. Zorganizowała również tzw. wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, której powierzchnia, w zależności od okresu, wynosiła od 4 do 6 m2. Podatniczka dokonywała na tej powierzchni sprzedaży w dniach: 29-30 czerwca 2016 r.; 1, 3-5, 7-31 lipca 2016 r.; 1-6, 8-13,15-30 sierpnia 2016 r.; 1-12, 14 września 2016 r. W tych dniach skarżąca odmówiła uiszczenia opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło w zaskarżonej decyzji, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, oznaczającym każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz.716 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Organ odwoławczy ocenił, że skarżąca zajmowała ten sporny grunt (wystawka) w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, tj. w celu eksponowania i reklamy sprzedawanych towarów, które wchodzą w zakres pojęcia dokonywania sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. 1.3 Skarżąca w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dokonywała sprzedaży na targowisku, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie jej zobowiązaniem podatkowym w postaci opłaty targowej. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił. Sąd podniósł, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach sprawy, skarżącej w sposób zasadny określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzonej w sklepie detalicznej sprzedaży towarów i wyeksponowanych na wystawce przed sklepem. Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do określenia opłaty targowej, bowiem sprzedaży towarów dokonywała w sklepie a na tzw. wystawce przed sklepem jedynie eksponowała sprzedawane towary. Z kolei w ocenie organów podatkowych, eksponowanie towaru do sprzedaży na zewnątrz sklepu (budynku) należało uznać za korzystanie z targowiska, a sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, której wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Sąd przytoczył treść art. 15 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) oraz wskazał, że pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem jej oferty. Sąd dodał, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował pojęcia "dokonywanie sprzedaży". Z tej przyczyny należało przyjąć, szerokie jego rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: k.c., ale również czynności dokonane przed zawarciem samej transakcji sprzedaży. W ocenie Sądu określenie "dokonywanie sprzedaży" obejmuje zatem wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Sąd podniósł, że takie okoliczności faktyczne jak eksponowanie towaru do sprzedaży na tzw. wystawce przed sklepem wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w sklepie, eksponując towar również na tzw. wystawce przed kioskiem o powierzchni do 6 m² oraz do 4 m². W ocenie Sądu zasadnie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że towar wystawiony przed budynkiem sklepu był oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz sklepu, a równocześnie pełnił on funkcję reklamy, miał bowiem zachęcić klientów do wejścia do sklepu i dokonania zakupu. Sąd dodał, że skarżąca zajmowała miejsce na chodniku przed sklepem (tzw. wystawce) nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu właśnie w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, tj. w celu eksponowania i reklamy sprzedawanych towarów, a takie działania wchodzą w zakres pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu, że obciążenie skarżącej opłatą targową w stanie faktycznym sprawy jest uzasadnione oraz naruszenie art. 15 ust. 2b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegajacą na uznaniu, że wystawienie towaru przed sklepem w celach reklamowych stanowi odrębną sprzedaż od tej, prowadzonej w sklepie i tym samym powinna być obciążona opłatą targową. Przy tak postawionych zarzutach skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku polegającą na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonych decyzji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna, która jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego ten środek, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia można zatem kwestionować odpowiednio sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że podstawę rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast zgodnie z art. 15 § 2 u.p.o.l. targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z kolei zgodnie z art. 15 § 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Trafnie Sad pierwszej instancji stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru . Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy(por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180 oraz wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15 i z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2010/16 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" skutkuje tym, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem to, czy podatnik w danym przypadku faktycznie zawarł umowy sprzedaży oferowanego towaru. Z treści analizowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy ma ona charakter stały czy okazjonalny. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z mocy prawa z chwilą podjęcia czynności zmierzających do dokonania sprzedaży. O pobieraniu opłaty targowej decyduje sam fakt prowadzenia sprzedaży towaru, a zatem także poza miejscami do tego wyznaczonymi. Skoro bowiem zgodnie z art. z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca do tego wyznaczone przez gminę, jak i każde inne miejsca formalnie nieoznaczone jako targowiska. W takim rozumieniu targowiskiem jest zarówno hala targowa, jak i plac, chodnik czy pas przydrożny, a zatem każde miejsce w którym sprzedaż jest prowadzona. Opłatę targową pobiera się przy tym niezależnie od innych należności przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Ustawodawca wykluczył jedynie możliwość pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b u.p.o.l.). Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniach wskazanych w kwestionowanej decyzji zajmowała chodnik przed sklepem na ekspozycję oferowanego przez siebie do sprzedaży towaru, co oznacza, że wykonywała czynności sprzedaży zarówno w sklepie, jak i na chodniku. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w tych dniach prowadziła sprzedaż w przedstawionym wyżej ujęciu, na targowisku, o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.o.l., a zatem z tego tytułu powstał obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Prowadzenie jednocześnie czynności sprzedaży w budynku (sklepie) i na targowisku, w tym przypadku przyległym chodniku, nie wyklucza tego obowiązku. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się więc także naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2b u.p.o.l. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.