Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 685/19 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S. i A. S. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

3 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

4 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11 627 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w odniesieniu do Skarżącego brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Według organu uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. W umowie o pracę za 2015 r. zawartej przez Skarżącego z B. [...] Sp. z o. o., pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego Skarżącemu z tego tytułu. Ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2015 r., nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (honorarium) dotyczy czynności pracowniczych Skarżącego jako twórcy.

5 Dokumenty w postaci zaświadczenia pracodawcy z dnia 23 marca 2016 r. ze wskazanymi pracami projektowymi, w których Podatnik w 2015 r. uczestniczył, sporządzona kalkulacja jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy oraz karta pracy Skarżącego zawierająca zestawienie czasu pracy (godziny) w poszczególnych miesiącach 2015 r., zostały sporządzone dopiero po zakończeniu 2015 r. i nie zastępują umowy o pracę bądź aneksu do umowy. Dokumenty te nie dowodzą, że wynagrodzenie w 2015 r. zostało wypłacone Podatnikowi za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Podział wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. W ocenie Naczelnika przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określił je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

6 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej z pracownikiem pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Stronie. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2015 r., nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika, jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą, zdaniem Podatnika, należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

7 3. W skardze do WSA Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art.121§1, art.122 w zw. z art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p.").

8 Zdaniem Skarżących całkowicie błędny jest więc pogląd organu II instancji, zgodnie z którym Podatnik nie miał prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z rozporządzaniem autorskimi prawami majątkowymi.

9 3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

11 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ, pozostawiając otwartą i niejednoznaczną kwestię powodów odmowy zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych, uczynił niemożliwą polemikę ze swoją decyzją, gdyż nie wiadomo w istocie, dlaczego - według organu - Skarżący nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka konwencja decyzji narusza art. 210 § 4 O.p., prowadzi do skutku, że decyzja jest nieczytelna co do zasadniczych faktów, jakie przyjęto za jej podstawę, jest wewnętrznie sprzeczna, chaotyczna, sprawia wrażenie, jakby intencją jej autora było pozostawienie Skarżącemu i każdemu, kto chciałby zapoznać się z motywami organu (także Sądowi), wyboru co do tego, dlaczego Skarżącemu odmawia się zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Rolą organów było jednoznaczne ustalenie faktu, czy Skarżący stworzył utwory, czy nie. Art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Skoro Skarżący twierdzi, że jego praca miała charakter twórczy, skoro potwierdza to pracodawca Skarżącego, skoro dodatkowo taki wniosek zdaje się wynikać z opinii Departamentu Prawno – Legislacyjnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego to jeśli organ odmawia tej pracy twórczego charakteru, powinien jednoznacznie to ujawnić i wskazać przyczyny takiej oceny.

12 W ocenie WSA jeśli Skarżący był twórcą, to otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie. Nie można przecież racjonalnie przyjąć, że Skarżący świadczył pracę twórczą bezpłatnie i pod tytułem darmym przenosił prawa autorskie do tej pracy na pracodawcę. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przyznaje w takim przypadku prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przeszkody, aby strony stosunku pracy ustaliły w umowie o pracę, w późniejszym aneksie, w jakimkolwiek późniejszym porozumieniu, sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego.

13 Ponadto WSA stwierdził, że nie zgadza się z wielokrotnie wyrażaną tezą organu, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium (procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle) nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5.000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika.

14 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15 5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wystarczające dla uzyskania prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu jest dokonanie podziału wynagrodzenia pracownika w sposób odzwierciedlający proporcje czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, a w konsekwencji uznanie, że w stosunku do Skarżącego zaistniały przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do dochodu uzyskanego w 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota honorarium autorskiego powinna być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości przekazanych praw autorskich, a nie jedynie szacunkowe ich ustalenie;

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe przedstawienie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w rezultacie stwierdzenie, że decyzja jest nieczytelna i wewnętrznie sprzeczna oraz chaotyczna i nie pozwala na zapoznanie się z motywami organu, a tym bardziej na merytoryczną polemikę z tymi motywami, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko jednoznacznie i wyraźnie wskazał przyczyny odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wadliwa ocena przyjętego w sprawie stanu faktycznego stała się dla WSA podstawą uchylenia decyzji, w sytuacji gdy jej treść nie pozostawiała wątpliwości co do motywów organu a jedynie wybiórcze i tendencyjne zestawienia wyrwanych z kontekstu zdań decyzji pozwoliły na postawienie decyzji niezasadnego zarzutu zawarcia w niej alternatywnych stanów faktycznych;

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania wskutek nieustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, tj. czy praca Skarżącego miała charakter twórczy i czy skutkiem tej pracy było powstanie utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p."), a także w uznaniu przez Sąd, że w sytuacji stworzenia przez Skarżącego utworów otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie, a zatem przyjęty przez Skarżącego i jego pracodawcę sposób procentowego wyodrębnienia honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia jest wystarczający dla nabycia przez skarżącego prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że Skarżący nie nabył prawa do kosztów uzyskania przychodu w powyższej wysokości, gdyż prawo to nie zostało udokumentowane w należyty sposób;

19 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej przejawiające się w braku jednoznacznego ustalenia, czy Skarżący był twórcą i stworzył konkretne utwory, w sytuacji gdy prawidłowa analiza decyzji i prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że organ podatkowy nie odmówił Skarżącemu przymiotu twórcy, a jedynie zasadnie zakwestionował możliwość ustalenia - w oparciu o zasady przyjęte między Skarżącym i jego pracodawcą - wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie.

20 Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

21 5.2. Skarżący nie złożyli w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

24 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

25 Na uwzględnienie zasługuje zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego a w rezultacie stwierdzenie, iż decyzja jest nieczytelna i wewnętrznie sprzeczna. W sprawie niniejszej nie była przedmiotem sporu okoliczność, czy projekty wykonywane przez Skarżącego w roku 2015 mogły być przedmiotem prawa autorskiego. Wbrew twierdzeniom Sądu, organ podatkowy nie kwestionował więc statusu Skarżącego jako twórcy.

26 6.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą Skarżącego nie wynika z umowy o pracę, ani żadnego innego dokumentu obowiązującego u pracodawcy w 2015 r., lecz jedynie ze sporządzonego po zakończeniu roku podatkowego zaświadczenia pracodawcy z dnia 23 marca 2016r. ze wskazanymi pracami projektowymi, w których Skarżący w 2015 r. uczestniczył, sporządzona kalkulacja jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy oraz karta pracy Skarżącego zawierająca zestawienie czasu pracy (godziny) w poszczególnych miesiącach 2015 r.

27 Rozpoznając spór w niniejszej sprawie przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

28 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

29 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

30 3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

31 4) działalności publicystycznej;

32 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

33 6) działalności konserwatorskiej;

34 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

35 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

36 Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015).

37 Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17, opubl. CBOSA).

38 Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19).

39 W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17).

40 W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

41 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

42 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

43 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

44 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, opubl. CBOSA).

45 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

46 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko organu podatkowego, że pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym świadczyć zaświadczenie pracodawcy z dnia 23 marca 2016 r. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli doszło do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła bowiem pracodawca wypłacając Skarżącemu wynagrodzenie w 2015 r. nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca Skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego pracodawca Skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do np. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. W trakcie świadczenia pracy przez Skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2693/20 uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

47 6.4. Zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zależała w istocie od wykazania zasadności zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku i konieczności zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a., z powodu braku podstaw do wydania przez WSA w Warszawie orzeczenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., trafne okazały się zarzuty uchybienia ww. przepisom postępowania.

48 7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

49 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).