Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., II FSK 2157/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., II FSK 2157/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1088/18 w sprawie ze skargi P. [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.315.2018.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. [...] "M." Sp. z o.o. w C. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

4 Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że Organ w uchylonej interpretacji naruszył art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zdaniem Sądu, Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;

6 2. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że Organ w uchylonej interpretacji naruszył art. 22 ust. 9 pkt 3 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię normy zawartej w ww. przepisie, co spowodowało (zdaniem Sądu) nieuwzględnienie w ocenie prawnej Organu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o interpretację.

7 Ponadto kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8 1. art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż:

9 - w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione zostały przesłanki zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, o których to kosztach stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

10 - nieprawidłowe jest stanowisko Organu, iż przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób wyliczenia honorarium autorskiego oraz, że kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez Spółkę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy;

11 2. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do całości przychodu pracownika programisty-konstruktora Spółki z tytułu umowy o pracę nie powinny znaleźć zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w powyższym przepisie.

12 Wskazując na powyższe podstawy w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

13 Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

16 Sporne zagadnienie dotyczące zasad wynagradzania pracowników z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu na podstawie ilości czasu poświęconego na jego wytworzenie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: dnia 7 września 2021 r., sygn. akt II FSK 75/19; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 21 lipca 2017 r., 978/17; 9 maja 2018 r., II FSK 2800/17; 11 września 2018 r., II FSK 386/18; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 - 614/18 i II FSK 873-874/18, 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20; 29 czerwca 2021, II FSK 3755/18, II FSK 3786/18, II FSK 3787/18; publik. CBOSA).

17 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach.

18 Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

19 W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi; por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27).

20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

21 W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

22 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

23 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

24 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;

25 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;

26 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

27 W świetle powyższego jedną z metod ustalenia, w jakiej części wypłacane pracownikowi wynagrodzenie przypisane będzie do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, może być ewidencja ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą. Innym dopuszczanym w orzecznictwie sposobem dokumentowania czasu pracy przeznaczonego na wytworzenie utworu jest składanie przez pracownika oświadczeń za określone okresy. Strony stosunku pracy mogą bowiem uzgodnić, że honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu będzie ustalane w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia z uwzględnieniem ilości czasu pracy koniecznej na jego wytworzenie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem.

28 Tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wykładać w ten sposób, że wyodrębnienie honorarium wypłacanego tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę z wartości wynagrodzenia nie jest możliwe przy zastosowaniu procentowego współczynnika odpowiadającego określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom – jest niezasadne. Równocześnie, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

29 W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jak i art. 22 ust. 2 tej ustawy należy ocenić jako chybiony.

30 Pozostałe sformułowane w skardze zarzuty procesowe oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a nie spełniają wymogu istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ zasadniczą przyczyną, ze względu na którą zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona, było naruszenie przez organ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

31 Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.