Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., II FSK 2932/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., II FSK 2932/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 O powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5 Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

6 a) przepisów prawa materialnego tj.:

7 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p") z uwagi na ich błędną wykładnię a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 249 § 1 pkt 1 - 2 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie weszła do obrotu prawnego jako doręczona pod nie właściwy adres, gdy organ dysponował danymi, że podatnik zamieszkuje pod adresem zbytej nieruchomości i nie zgłosił zmiany adresu zamieszkania właściwemu organowi podatkowemu,

8 b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 249 § 1 pkt 1-2 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie weszła do obrotu prawnego a decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji została wydana bez podstawy prawnej,

10 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ ograniczył się do stwierdzenia braku rażącego naruszenia art. 22 ust. 6c- 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") mimo, że organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy wyjaśnił w treści decyzji z jakich powodów brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia ww. przepisów.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego domagał się oddalenia tej skargi w całości, rozpoznania jej na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z uwagi biorąc pod uwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie wystąpiły a Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

15 Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną- zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.- zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i przedstawić tylko rozważania mające na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest kwalifikowanym zaskarżenia i zawarty w niej komunikat powinien być czytelny. Ma to istotne znaczenia bowiem ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z faktem wniesienia pisma ale również z jego treścią.

16 Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

17 Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie powinien odnosić się do sytuacji gdy sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jako podstawa skargi kasacyjnej wymaga analizy istoty przepisów prawa materialnego.

18 Przez prawo materialne należy rozumieć te przepisy, które regulują bezpośrednio stosunku społeczne, a stosunki podatkowe w szczególności, a więc te które nakładają na podmioty szeroko rozumianego stosunku podatkowego obowiązki lub przyznają tym podmiotom uprawnienia. Przez prawo materialne należy rozumieć również te przepisy prawa podatkowego, które nakładają na podmioty stosunku podatkowego obowiązki o charakterze instrumentalnym (obowiązek złożenia zeznani, deklaracji, informacji) dotyczące obejścia prawa podatkowego (vide: S. Babiarz (red.) Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce- monografia, 2.4.1.- naruszenie prawa materialnego).

19 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie a) podpunkt a) petitum skargi kasacyjnej są chybione.

20 Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 P.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w powiązaniu z właściwym przepisem (przepisami) stosowanym przez organ. W tym przypadku powiązanie z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i art. 249 pkt 1- 2 O.p. jest niezasadne.

21 Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z 16 stycznia 2017 r. orzeczona decyzją z 23 lutego 2018 r. utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją z 28 czerwca 2018 r. dokonana została na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (k. 79 akt administracyjnych) i Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności.

22 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2017 r. poz. 869 ze zm.) identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL- w przypadku podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzący działalności gospodarczej.

23 Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL i- jak wskazano wyżej- nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 2a w brzmieniu od 1 stycznia 2012 r.- art. 1 pkt 4 ppk b i art. 76 ustawy z 18 sierpnia 2011 r. zmieniającej ustawę o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 171 poz. 1016, dalej "ustawa zmieniająca").

24 Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2012 r. jedynym identyfikatorem podatkowym osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących rejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 67 ust. 1 ustawy zmieniającej) jest numer PESEL.

25 Organy podatkowe obowiązane są zarówno prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie doręczenia jak i wyprowadzić z niego prawidłowe wnioski proceduralne mimo niespójnych twierdzeń, wniosków strony postępowania podatkowego.

26 Skarżący znajduje się w grupie podatników (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej legitymujące się identyfikatorem podatkowym w formie PESEL) nie składał w latach poprzedzających wydanie decyzji podatkowej z 16 stycznia 2017 r. żadnej deklaracji ani dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym. Zatem nie miał sposobności aby wykazać wobec organu podatkowego swoje aktualne miejsce zamieszkania. W okresie do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 12 października 2016 r. nie było prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe. Skarżący miał możliwość dokonania aktualizacji miejsca zamieszkania przez złożenie formularza ZAP-3, ale w odróżnieniu od innych podatników nie miał prawnego obowiązku dokonania tej aktualizacji. Dokonanie tej aktualizacji należy zatem traktować nie w kategoriach ciążącego na nim obowiązku prawnego, a jedynie nie było przeszkód prawnych aby to uczynił (vide: wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3003/20).

27 Obowiązek aktualizacyjny wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji istniał do 31 grudnia 2011 r. Po tej dacie aktualizacja stanowić mogła wyraz należytej staranności, która mogła zabezpieczyć danego podatnika przez ewentualnymi niekorzystnymi konsekwencjami prawnymi.

28 Skarżący w postępowaniu podniósł, że podał organom podatkowym swój nowy adres zamieszkania. Organy zaprzeczają tej okoliczności. O sprzedaży mieszkania przy ul. [...] organy podatkowe uzyskały informację najpóźniej 25 października 2012 r. w chwili złożenia deklaracji PIT-39 za 2011 r. przez podatnika. Mając tą informację i informację o tym, że korespondencja doręczana pod ww. adres jest w trybie art. 150 O.p., organy podatkowe powinny powziąć wątpliwość, co do prawidłowości dokonywanych doręczeń i skorzystać z identyfikatora PESEL.

29 Z przytoczonych powyżej względów za chybiony należało uznać zarzut zawarty w punkcie b) ppkt 1. petitum skargi kasacyjnej.

30 Ocena zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego w zakresie doręczenia zobowiązanemu decyzji i postępowania organów co do zasad wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. była obiektywna, wyczerpująca i prawidłowa.

31 Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.