Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., II FSK 2914/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., II FSK 2914/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 328/14 w sprawie ze skargi K.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. i S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 328/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę K. K. i S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że. Skarżący w 2005 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów zaliczając w zeznaniu podatkowym do kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez S. K., m.in. wydatek na zakup paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. w J. i "B." sp. z o.o. w B. (łącznie 95.984,24 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, bowiem zarówno spółka "R." jak i spółka "B." nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły go sprzedać podatnikowi. Stwierdzono również zaniżenie przychodów na skutek nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowych usług transportowych i nieujęcie różnic kursowych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez: brak zaewidencjonowania wynagrodzenia pracownika, ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek ZUS i składki na Fundusz Pracy oraz ubezpieczenia ciągnika, a także zawyżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne.

4 Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami od zaliczek.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy ścigania i organy skarbowe zgromadzono szereg dowodów wskazujących, że spółki "R." i "B." były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Wyżej wymienione podmioty zajmowały się jedynie prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, podczas gdy sprzedaż paliwa z niewiadomego źródła, fakturowanego przez te firmy, dokonywana była przez inny podmiot. W ocenie organu odwoławczego nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy ustalenia jego siedziby. Tego rodzaju zachowanie świadczyło o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika. Organ podkreślił, że sporne faktury były fikcyjne, a zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US słusznie odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających ze spornych faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od spółek "R." i "B.".

6 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do WSA, w której zarzucono naruszenie 1) art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

7 2) art. 122 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia;

8 3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się na zeznaniach osób, z którymi podatnik nie miał kontaktu oraz na wyrokach wydanych wobec osób, które nie współpracowały z podatnikiem, z pominięciem zeznań podatników;

9 4) art. 121 § 1 o.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

10 5) art. 290 § 6 w zw. z art. 133 § 1 i § 3 o.p. poprzez niedoręczenie protokołu kontroli K. K., czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i w konsekwencji uznano, że nie jest stroną postępowania;

11 6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

12 7) art. 2 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością.

13 Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 949/11 WSA w sprawie ze skargi Skarżących uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zauważył, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W ocenie WSA fakt, iż Skarżący prowadzili przedsiębiorstwo transportowe jednoznacznie świadczy o istnieniu związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem. Zdaniem WSA jest oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnicy musieli nabywać paliwo. W ocenie WSA, pogląd Dyrektora IS, dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. WSA zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że spółki "R." oraz "B." nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak okoliczności te świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Nie jest to wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na fakturach w podatku dochodowym. WSA podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 o.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

14 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez Dyrektora IS, wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 560/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia WSA. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że WSA bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zważono, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

15 Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 560/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy Skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Za niedopuszczalne WSA uznał nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

16 Zdaniem WSA brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, bowiem zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi.

17 WSA podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie – w odróżnieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Łd 333/14 dotyczącej 2004 r. - nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zakresie orzeczenia dotyczącego określenia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za rok 2005 r., bowiem w tym zakresie zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

20 1. naruszenie przepisów art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wiążąca wykładnia dokonana przez NSA dotyczy wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy w sytuacji, kiedy orzeczenie NSA oraz zaskarżony wyrok WSA pomijają szereg istotnych wątków, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a.;

21 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z z art. 191 i art. 274c oraz art. 180 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

23 - art. 23 § 1 i 3 o.p. poprzez błędne odrzucenie szacowania dochodu w sytuacji uznania, że księga podatkowa (pkpir) jest nierzetelna i nie może służyć do ustalenia dochodu;

24 - art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 1 i art. 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że "wyksięgowanie" z pkpir znacznej kwoty kosztów zakupu paliwa pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w rzeczywistości te okoliczności dają dopiero podstawę ustalenia przychodu, a opodatkowaniu podlega zgodnie z ustawą pdof dochód;

25 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

26 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie wydatków poniesionych na zakup paliwa jako wydatków koniecznych, a wręcz niezbędnych do osiągnięcia przychodu z działalności transportowej podatnika - przecież w rzeczywistości zarówno doszło do nabycia paliwa zużytego do napędu pojazdu, jak i uiszczono za ten produkt cenę w wysokości wykazanej w fakturze;

27 - § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatnik może dowodzić jedynie za pomocą faktur VAT wysokość faktycznie poniesionych kosztów, podczas, gdy przepisy rangi ustawowej, a więc wyższej od powołanego rozporządzenia nie nakładają takich ograniczeń;

28 - art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędne przyjęcie przez organy podatkowe oraz następnie sądy administracyjne, że skoro rzeczywistą stroną transakcji był A. K. to nie będąc przedsiębiorcą wystawiającym faktury VAT miał obowiązek takie dokumenty wręczyć podatnikowi;

29 - art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie obywateli w świetle prawa (brak urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości społecznej) oraz poprzez działalność organów władzy publicznej poza granicami prawa polegające na opodatkowaniu przychodów podatnika zamiast rzeczywistego dochodu.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowione powyższe zarzuty.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

34 Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy.

35 W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się z urzędu kwalifikowanych wad postępowania skutkujących jego nieważnością. Zarzuty skargi kasacyjnej natomiast - w pierwszej kolejności te dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w drugiej te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – nie zasługują na uwzględnienie. Ich analiza doprowadza przy tym do wniosku, że skarżący próbują w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną w wyżej omówionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 560/12. Intencje te skarżący wyrazili wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że zapadły w sprawie wyrok NSA jest "dotknięty wadliwością."

36 Odnosząc się do tak ujętego stanowiska skarżących wskazać należy, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Otóż wydając zaskarżony wyrok WSA działał w warunkach dyspozycji art.190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

37 W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek wyłączenia nie zaistniała. Wyrażona zaś przez NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. ocena prawna nie pozostawia wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii nierzetelności dokumentów mających potwierdzić zakwestionowane wydatki podatników na zakup paliwa. Nierzetelności tej nie można też konwalidować przy wykorzystaniu instytucji szacowania. Jak ujął to NSA, w tymże wyroku kasacyjnym, w kontekście treści art. 22 oraz art.24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliw określonym dokumentem, z którego wynika, że paliwa te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Za niedopuszczalne zaś należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu.

38 Co wyraźnie też podkreślono, w przywołanym wyroku, w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza, że podatnik nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do ich uznania, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik będąc przedsiębiorcą zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

39 NSA przesądził również, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Co znamienne NSA, w kontekście naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu wyroku WSA. To, że inny podmiot firmował działalność firmy "R." nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych jakie przeprowadzała strona skarżąca.

40 W zaskarżonym aktualnie wyroku WSA w całości uwzględnił dokonaną w sprawie przez NSA wykładnię prawa. W rezultacie tego sporne wydatki na paliwo, w świetle przywołanych przez organy podatkowe oraz WSA przepisów prawa materialnego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżących. Inaczej rzecz ujmując, w związku z tym, że prawomocna ocena, co do skutków podatkowych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych została już zrealizowana, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy uznać je za wyraz nieuprawnionej polemiki z wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. Bezprzedmiotowe jest ponadto, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, formułowanie zarzutów odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej realizowanego w kontekście Dyrektywy o VAT.

41 Przypomnieć w tym miejscu też należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 560/12) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu.

42 Uwzględniając powyższe, skoro skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.