Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2868/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2868/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 726/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 726/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa B. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 maja 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 października 2013r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 53.468 zł.

5 W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 26.06.2008r. spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007r., w której zwiększyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000 zł od wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, w postaci prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o nieopłacone składki ZUS w kwocie 1.766,09 zł oraz zaniżyła przychody w kwocie 4.030,23 zł, wg wyjaśnień spółki w wyniku błędu. W celu zweryfikowania wykazanej w korekcie zeznania straty podatkowej organ przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z lata 2006-2009 oraz za 2010r. Poczynione w jej toku ustalenia wskazywały na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000 zł od wniesionego do spółki w postaci wkładu niepieniężnego prawa do wzoru użytkowego chronionego prawem własności przemysłowej (świadectwo ochronne wydane przez Urząd Patentowy z dnia 05.12.2005r.). Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w okresie amortyzowania wzoru użytkowego, tj. w latach 2006-2010 nie uzyskała przychodu z tytułu używania prawa do wzoru użytkowego oraz nie wykorzystywała tego prawa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie rozpoczęła i nie prowadziła produkcji i sprzedaży brykietu, czy też urządzeń do prasowania słomy. Załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli umowy licencji uznano za fikcyjne, zawarte dla pozoru. Umowy te zostały podpisane ze strony spółki jedynie przez zastępcę prezesa zarządu R.C., tj. z naruszeniem zasad wymaganej reprezentacji łącznej. Organ wykazał również nierzetelność faktur za "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego" oraz związanych z nimi dokumentów. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż spółka nie spełniła przesłanki wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przewidzianej w art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", jak również nie oddała go do używania na podstawie umowy licencyjnej, tym samym nie zostały spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryteria związane z zakwalifikowaniem tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, iż interesowała się słomą jako paliwem ekologicznym tkowaniu. W latach 2004-2005 uruchomiła w szkołach podstawowych w S. i w L. kotłownie opalane słomą w postaci kostek i balotów. Przyjęty model ze względu na zbyt małe zagęszczenie słomy stwarzał problemy eksploatacyjne. Przeprowadzono badania i doprowadzono do optymalizacji zagęszczenia. W oparciu o te badania spółka zleciła wykonanie brykieciarki Fabryce Naczep w Z. Niestety maszyna ta nie spełniła wymogów zamawiającego i została zwrócona. Skarżący podkreślił, iż produkcja brykietu z wykorzystaniem wzoru użytkowego została uruchomiona w 2004 r., a po jej przerwaniu były podejmowane kolejne próby wyprodukowania brykieciarki we współpracy z innym zakładem, np. Zakładem Produkcji Cywilnej WSK S. Zatem spółka spełniła wymogi przewidziane w art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż rozpoczęła używanie tego wzoru użytkowego bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie wykorzystywania wzoru użytkowego w działalności gospodarczej spółki nastąpiło po kilku miesiącach i było tylko czasowe, gdyż w latach 2006-2008 podejmowane były liczne próby wykonania brykieciarki. Powadzona była także intensywna praca na rzecz zbudowania rynku na brykiety ze słomy.

7 Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 17.02.2006 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych "wniosek racjonalizatorski" o wartości początkowej 1.470.000 zł. Wartość początkowa została ustalona na podstawie podjętej dnia 10.01.2006 r. uchwały Zgromadzenia Wspólników B. Spółki z o.o. w L. o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 30.000 zł do kwoty 1.500.000 zł, tj. o 1.470.000 zł poprzez ustanowienie 14.700 nowych udziałów po 100 zł każdy, z przeznaczeniem dla nowego wspólnika - R.C. Powyższe udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci stanowiącego własność R.C. wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy, chronionego świadectwem ochronnym Nr 61832 z dnia 05.12.2005r., wydanym przez Urząd Patentowy RP. Na podstawie zapisów księgowych stwierdzono, iż w 2007 r. prawo do wzoru użytkowego jako wartość niematerialna i prawna było przez spółkę amortyzowane od stycznia do grudnia po 24.500 zł miesięcznie. Ogółem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000zł. Z zebranego materiału dowodowego: z prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kontach, przedłożonych faktur, ewidencji sprzedaży, zestawień obrotów i sald, ze sprawozdania z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. w L. w spornym okresie wynika, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza obejmowała następujące rodzaje działalności: produkcję budowlano - montażową, wynajem nieruchomości oraz sprzedaż detaliczną materiałów budowlanych. Prowadzona działalność nie pozostawała natomiast w związku z wykorzystywaniem biomasy, produkcją brykietu opałowego, czy też produkcją urządzeń produkujących ten brykiet.

8 Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe regulacje dla kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych zawarte zostały w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadził dychotomiczny podział wartości niematerialnych i prawnych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa to wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to wartości niematerialne i prawne oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę, to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy wartości niematerialnych i prawnych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Istotnym jest, aby wartość niematerialna i prawna była w ogóle wykorzystywana przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencji (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

9 Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę umów licencyjnych organ odwoławczy podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, iż żadna z osób wskazanych w ujawnionych umowach licencyjnych w dacie zawarcia przedmiotowych umów, a także w latach 2006- 2010, nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedyną osobą, która rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalność gospodarczej był M.Z., ale rozpoczął ją dopiero w czerwcu 2009 r. (umowy z M. Z. zawarto w dniu 27.04.2006 r. oraz w dniu 16.11.2006r.). W chwili podpisania umów licencyjnych osoby, z którymi je zawarto nie mogły korzystać zatem z wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Organ ustalił też, że przedłożone przez spółkę wezwania do zapłaty odszkodowań za bezumowne korzystanie z wzoru użytkowego skierowane zostały do przypadkowych firm, których dane uzyskano z internetu, gazet, doniesień telewizyjnych (zeznania R. C.). Zdaniem organu przypadkowe wpłaty z tego tytułu nie dają podstaw do amortyzacji wzoru użytkowego, ponieważ nie został on oddany do używania tym firmom na podstawie umowy licencji.

10 Z analizy ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych spółki za lata 2006-2009 wynika, że jedynymi, wystawionymi przez nią fakturami, mogącymi mieć związek z wykorzystywaniem słomy w celach opałowych były: 1/ faktura VAT nr [...] z dnia 07.09.2009 r. o wartości brutto 4.869,02 zł, na której jako nazwę usługi wpisano "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego 113823", wystawiona na rzecz firmy R. Sp. z o.o. w W. W tym samym dniu i w tych samych kwotach Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] określając jako nazwę usługi "bezumowne korzystanie z magazynu i placu 09.2009". Fakturę tę następnie skorygowała fakturą korygująca z dnia 30.09.2009r. Nr [...]; 2/ faktura VAT nr [...] z dnia 01.12.2009r. o wartości brutto 722,95 zł za "koszt ekspozycji kotła na słomę", wystawiona na rzecz firmy M. M.T. W trakcie czynności wyjaśniających R. Sp. z o.o. oświadczyła, iż nigdy nie korzystała z wzoru patentowego nr 113823 i oznajmiła, iż w fakturze wystąpił błąd w opisie, ponieważ faktura ta faktycznie dotyczyła bezumownego korzystania z magazynu i została rozliczona jako koszt związany z korzystaniem z nieruchomości. Zapłata za fakturę VAT nr [...] na rzecz M.T. została dokonana przelewem w dniu 08.12.2009 r. Wyjaśniono, że przedmiotem transakcji udokumentowanej w/w fakturą było wypożyczenie kotła na słomę, celem jego prezentacji dla pozyskania potencjalnych klientów. Na wykonanie tej usługi nie zawierano umów. Zatem przychody wynikające z w/w faktur nie stanowią przychodu z tytułu wykorzystywania przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Spółka przyznała, iż nie produkowała brykietu ze słomy. W praktyce fizyczne wykorzystywanie przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą mogło mieć miejsce jedynie w przypadku prowadzenia produkcji brykietu ze słomy z wykorzystaniem przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w całym okresie objętym kontrolą, tj. w okresie w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego, czyli w latach 2006-2010, nie podjęto i nie prowadzono produkcji brykietu, nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu. Zatem wzór ten nie mógł być wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dowiedziono w sprawie, aby została wytworzona brykieciarka zdolna do produkcji brykietu o spornym wzorze użytkowym (znacznie odbiegającym w kształcie i wielkości, od istniejących na rynku).

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Przedsiębiorstwo B. Spółka z o.o. w L. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i zasądzenie kosztów postępowania.

12 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzji.

13 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w punkcie wyjścia za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że w dniu 8 marca 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Pismem z 30 października 2013 r., doręczonym 18 listopada 2013 r., organ I instancji powiadomił podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie. Decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w L. posiadał uprawnienie do skutecznego procedowania z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 8 marca 2013r. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (wobec osoby pełniącej funkcję w organie zarządczym spółki) usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym. Nie wykazano też, by do chwili wydania kontrolowanych decyzji doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

14 W ocenie WSA organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego i zarzutu jego niepełności poprzez negatywną weryfikację wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy zebrały w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Istotne dla sprawy fakty pozostawały zresztą poza sporem. Przedstawiciel spółki potwierdził bowiem, że w okresie objętym sporem wzór użytkowy nie był wykorzystywany w produkcji. Wskazał, że było to związane z sytuacją rynkową oraz problemami technicznymi związanymi z uruchomieniem tej produkcji. Organy nie zakwestionowały faktu dokonywanych przed 2006 r. prób produkcyjnych, jednak oceniły, że nie można ich uznać ze względu na okres trwania i zakres produkcji, za generujące przychód dla spółki. Z tych względów zeznania J.C. w istocie nie wpłynęłyby w oczekiwany przez skarżącego sposób na treść rozstrzygnięcia. Urząd Patentowy wydał decyzję w przedmiocie prawa ochronnego na przedmiotowy znak użytkowy w dniu 15 czerwca 2005 r., a świadectwo ochronne wydano w dacie 5 grudnia 2005 r. Nie można jednak zapominać, że aport został wniesiony do spółki dniu 17 lutego 2006 r. Dopiero zatem z tym momentem spółka stała się beneficjentem wzoru użytkowego, który ewentualnie mogła wykorzystywać w swej działalności.

15 R.C. nie wskazał, aby produkt finalny prób produkcyjnych miał rynek zbytu i stanowił przedmiot transakcji zawieranych przez spółkę po 2006 r. Trudno zatem uznać, że działanie spółki związane z wykorzystaniem wzoru użytkowego było nakierowane na obiektywną możliwość osiągnięcia przychodu, a niewykorzystywanie wzoru użytkowego miało jedynie charakter czasowy. Za wykorzystanie wzoru użytkowego w działalności gospodarczej spółki nie można uznać prowadzonych przez jej przedstawicieli paneli szkoleniowych, akcji promowania biopaliw, etc. Wzór użytkowy nie był bowiem wykorzystywany dla tego celu w sposób bezpośredni, a zatem w sensie fizycznym, generując przychody. W tych okolicznościach, jak słusznie podkreślono w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, zeznania G.K. na okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostawały poza sporem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez spółkę badań rynku w kierunku produkcji biomasy i planów gospodarczych w tej dziedzinie, ani też wydatków z tym związanych. Niemniej jednak wszelkie okoliczności związane z ewentualnym użytkowaniem wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy zostały ustalone przy wykorzystaniu szczegółowych zeznań R.C. To on bowiem jako członek zarządu reprezentował spółkę w rozmowach z potencjalnymi kontrahentami i bezspornie zajmował się przygotowaniami do wprowadzenia znaku ochronnego do działalności gospodarczej. Jego podpisem opatrzone zostały też, uznane zasadnie przez organ za nieważne, umowy licencyjne. Umowy te zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w spółce, a czynności nie zostały potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, że zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie. Organy podkreśliły też, że w większości wypadków licencjobiorcami były osoby nie prowadzące w czasie zawarcia umów działalności gospodarczej. Jak słusznie też podkreślono, w takich okolicznościach nie sposób mówić o wykorzystywaniu wartości niematerialnej w sensie prawnym (art. 17 a pkt 1 u.p.d.o.p.). Przesłuchany w charakterze świadka J.M. zaprzeczył, że dokonywał na rzecz spółki wpłaty kwoty 1.674 zł według dokumentu KP [...], co w oczywisty sposób dyskredytuje twierdzenia podatnika, że z tą osobą łączyła ją umowa dzierżawy prawa. Organ był uprawniony w takich okolicznościach do stwierdzenia braku wiarygodności oświadczenia J.M. złożonego w dniu 30 sierpnia 2013 r., bowiem w oczywisty sposób odbiegało ono od treści jego zeznań. A.J. zaprzeczył, że łączyła go ze spółką jakakolwiek umowa związana z wykorzystanie wzoru użytkowego, a dokonane przez niego wpłaty były jego zdaniem nienależne. Nie zmienia to faktu, że w ustalonych okolicznościach można je traktować jako odszkodowanie, nie zaś należność umowną.

16 W tych okolicznościach za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ustalone w sprawie fakty, których podatniczka nie zakwestionowała skutecznie z podanych wyżej przyczyn, nie dają podstaw do stwierdzenia, że zrealizowana została przesłanka wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą albo oddania przez nią spornego prawa do używania na podstawie odrębnej umowy określonej w art. 17 a pkt 1 tej ustawy. Z tych względów zasadną jest ocena organów, odmawiająca spółce prawa do amortyzacji wzoru użytkowego w okresie objętym sporem.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

18 1. art.3 art.141 § 4 i 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. polegające na bezkrytycznym przyjęciu za prawdziwe wszystkich ustaleń organów oraz pominięcie zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego bez uzasadnienia i utrzymaniu w mocy decyzji wydanych z istotnym naruszeniem art 187 w związku z art 191 O.p.

19 2. art.134 §1 p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania poza granicami zaskarżenia i utrzymanie w mocy decyzji wydanych z istotnym naruszeniem art. 210 §1 i 4 O.p. w związku z art. 21 §3 O.p.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

22 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

23 W pierwszej kolejności nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął za podstawę swego orzekania niepełne ustalenia dokonane przez organy podatkowe i nie ocenił ich zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. W powołanym przepisie wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zatem przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tryb ten został zachowany. Przyjmując za postawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne WSA uznał, że uwzględniły one całokształt okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Wskazał jednocześnie, że okoliczność, iż ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika nie może przesądzać o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.).

24 W zakresie niepełnego, zdaniem autora skargi, przeprowadzenia postępowania dowodowego sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy które nie zostały już uprzednio wykazane innym dowodem. Mając to na uwadze sąd prawidłowo zaakceptował odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.K. o co wnioskowała strona i co podniosła jako zarzut w skardze kasacyjnej. Podkreślił jednocześnie, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostawały poza sporem w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres prowadzonej przez spółkę działalności nie był kwestionowany. Stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania.

25 Podstawą zasadniczych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy były zeznania prezesa zarządu spółki pana R.C. Prowadził on bowiem rozmowy z kontrahentami na temat możliwości wdrożenia produkcji brykietu opałowego a także reprezentował spółkę przy zawieraniu umów licencyjnych. Z tych właśnie zeznań wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca nie była w stanie wykorzystywać wzoru użytkowego z powodu przeszkód finansowych, braku maszyny w postaci brykieciarki, a także braku rynków zbytu. Zasadnie zatem organy skarbowe, a za nimi także sąd uznały, że skoro sama spółka nie miała możliwości wykorzystywania swojego wzoru użytkowego, to tym bardziej nie miała możliwości oddania tego prawa innym osobom i korzystania z przychodów w postaci umów licencyjnych. Przesłuchani kontrahenci w osobach J.M. i B.P. przyznali, że nie wykorzystywali prawa do wzoru użytkowego.

26 Z przedstawionych wyżej względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p.

27 Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że o naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia tezy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy. Rozważania zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wskazują, że WSA rozpoznał wszystkie zarzuty zgłoszone w skierowanej do niego skardze w szczególności dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Ocena tych zarzutów jest prawidłowa a okoliczność, że nie wypadła ona po myśli skarżącej spółki nie świadczy o jej nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Skontrolował także prawidłowość oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, akceptując ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo wziął pod uwagę w zakresie okoliczności związanych z ewentualnym użytkowaniem wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy trzykrotnie składane w toku postępowania zeznania R.C., który potwierdził, że w okresie objętym sporem wzór użytkowy nie był wykorzystywany w produkcji. Wskazał, że było to związane z sytuacją rynkową oraz problemami technicznymi związanymi z uruchomieniem tej produkcji. Z zebranego materiału dowodowego: z prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kontach, przedłożonych faktur, ewidencji sprzedaży, zestawień obrotów i sald, ze sprawozdania z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. w Lublinie wynikało w sposób jednoznaczny, że prowadzona działalność nie pozostawała w związku z wykorzystywaniem biomasy, produkcją brykietu opałowego, czy też produkcją urządzeń produkujących ten brykiet. Sąd pierwszej instancji trafnie także ocenił że organy zasadnie uznały za nieważne, umowy licencyjne. Umowy te zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w spółce, a czynności nie zostały potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, że zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie.

28 Za niezasadny uznać także należy zarzuty naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. sformułowany przez autora skargi kasacyjnej. Zawarte w uzasadnieniu decyzji pouczenie o obowiązku zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie należności podatkowych uznać należy za prawidłowy i obowiązkowy element kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skarg.

30 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który reprezentował organ w tożsamych sprawach tego samego podatnika.