Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2867/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2867/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 725/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 725/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 października 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 39.180 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka 4 lipca 2007 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r., w której zwiększyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 245.000 zł od wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. W celu zweryfikowania wykazanej w korekcie zeznania straty podatkowej organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, ujawniając nieprawidłowości, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wzoru użytkowego. Zdaniem organów podatkowych Spółka w okresie amortyzowania wzoru użytkowego, tj. w latach 2006-2010 nie uzyskała przychodu z tytułu używania prawa do wzoru użytkowego oraz nie wykorzystywała tego prawa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie rozpoczęła i nie prowadziła produkcji i sprzedaży brykietu, czy też urządzeń do prasowania słomy. Załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli umowy licencji uznano za fikcyjne, zawarte dla pozoru. Umowy te zostały podpisane ze strony Spółki jedynie przez zastępcę prezesa zarządu tj. z naruszeniem zasad wymaganej reprezentacji łącznej. Organ wykazał również nierzetelność faktur za "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego" oraz związanych z nimi dokumentów. Analiza zeznań licencjobiorców wskazała na to, iż osoby te wprawdzie zeznały, że podpisały przedłożone im podczas przesłuchania umowy licencyjne, ale nie wiedziały co tak naprawdę podpisały. Skoro Spółka nie spełniła przesłanki wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak również nie oddała go do używania na podstawie umowy licencyjnej, tym samym nie zostały spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryteria związane z zakwalifikowaniem go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Organy stwierdziły więc, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w okresie od marca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 245.000 zł, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6, a także art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.).

4 I.3. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania.

5 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

7 Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, nie sposób więc zarzucić organom naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem WSA ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji. Skarżący nie wykazał zaś, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania przed organem. WSA podkreślił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc organy zebrały w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a istotne dla sprawy fakty pozostawały poza sporem stron, to nie było konieczności dalszego przesłuchiwania świadków, w tym poprzedniego prezesa zarządu. Za wykorzystanie wzoru użytkowego w działalności gospodarczej Spółki nie można uznać zdaniem WSA prowadzonych przez jej przedstawicieli paneli szkoleniowych, akcji promowania biopaliw, etc. Wzór użytkowy nie był bowiem wykorzystywany dla tego celu w sposób bezpośredni, a zatem w sensie fizycznym, generując przychody. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś faktu prowadzenia przez Spółkę badań rynku w kierunku produkcji biomasy i planów gospodarczych w tej dziedzinie, ani też wydatków z tym związanych. W ocenie WSA zasadnie organy uznały za nieważne umowy licencyjne zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w spółce. Czynności te nie zostały zresztą potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, aby zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie. Organy podkreśliły też, że w większości wypadków licencjobiorcami były osoby nie prowadzące w czasie zawarcia umów działalności gospodarczej. W takich okolicznościach nie sposób mówić o wykorzystywaniu wartości niematerialnej w sensie prawnym (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). WSA wskazał też na materiał dowodowy, który pozwalał na uznanie, że twierdzenia przedstawiciela Spółki były niewiarygodne, i z tego względu za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

8 II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wyniki sprawy:

9 - art. 3, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezkrytycznym przyjęciu za prawdziwe przez WSA wszystkich ustaleń organów oraz pominięcie zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień Spółki bez uzasadnienia, i utrzymaniu w mocy decyzji wydanych z istotnym naruszeniem art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej;

10 - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania poza granicami zaskarżenia i utrzymanie w mocy decyzji wydanych z istotnym naruszeniem art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

11 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

15 IV.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął za podstawę swego orzekania niepełne ustalenia dokonane przez organy podatkowe i nie ocenił ich zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. W powołanym przepisie wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Obowiązkiem WSA jest zatem przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tryb ten został w sprawie zachowany. Przyjmując za postawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne, WSA uznał, że uwzględniły one całokształt okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Wskazał jednocześnie, że okoliczność, iż ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika nie może przesądzać o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

16 W zakresie niepełnego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały już uprzednio wykazane innym dowodem. Mając to na uwadze WSA prawidłowo zaakceptował odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – byłego członka zarządu, o co wnioskowała Strona, i co podniosła jako zarzut w skardze kasacyjnej. Podkreślił jednocześnie, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostawały poza sporem w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres prowadzonej przez Spółkę działalności nie był kwestionowany. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania.

17 Podstawą zasadniczych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy były zeznania Prezesa zarządu spółki. Prowadził on bowiem rozmowy z kontrahentami na temat możliwości wdrożenia produkcji brykietu opałowego, a także reprezentował Spółkę przy zawieraniu umów licencyjnych. Z tych właśnie zeznań wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca nie była w stanie wykorzystywać wzoru użytkowego z powodu przeszkód finansowych, braku maszyny w postaci brykieciarki, a także braku rynków zbytu. Zasadnie zatem organy podatkowe, a za nimi także WSA, uznały, że skoro sama Spółka nie miała możliwości wykorzystywania swojego wzoru użytkowego, to tym bardziej nie miała możliwości oddania tego prawa innym osobom i korzystania z przychodów z umów licencyjnych. Przesłuchani kontrahenci w osobach także przyznali, że nie wykorzystywali prawa do wzoru użytkowego. Z przedstawionych wyżej względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

18 IV.3. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że o naruszeniu przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. można by mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a rzeczywiście zaistniały (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10). W rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia tezy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy. Rozważania zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wskazują, że WSA rozpoznał wszystkie zarzuty zgłoszone w skierowanej do niego skardze, w szczególności dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Ocena tych zarzutów jest prawidłowa, a okoliczność, że nie wypadła ona po myśli Strony, nie świadczy o jej nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Skontrolował także prawidłowość oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, akceptując ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wziął pod uwagę w zakresie okoliczności związanych z ewentualnym użytkowaniem wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy trzykrotnie składane w toku postępowania zeznania Prezesa zarządu Spółki, który potwierdził, że w okresie objętym sporem wzór użytkowy nie był wykorzystywany w produkcji. Wskazał, że wynikało to z sytuacji rynkowej oraz problemów technicznych związanych z uruchomieniem tej produkcji. Z zebranego materiału dowodowego: prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kontach, przedłożonych faktur, ewidencji sprzedaży, zestawień obrotów i sald, sprawozdania z działalności gospodarczej Spółki wynikało w sposób jednoznaczny, że prowadzona działalność nie pozostawała w związku z wykorzystywaniem biomasy, produkcją brykietu opałowego, czy też produkcją urządzeń produkujących ten brykiet. Sąd pierwszej instancji trafnie także ocenił, że organy zasadnie uznały za nieważne umowy licencyjne. Umowy te zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w Spółce, a czynności nie zostały potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, że zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego, i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie.

19 IV.4. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej sformułowany przez autora skargi kasacyjnej. Zawarte w uzasadnieniu decyzji pouczenie o obowiązku zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie należności podatkowych uznać należy za prawidłowy i obowiązkowy element kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego.

20 IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który reprezentował organ w tożsamych sprawach tego samego Podatnika.